Объекты соотнесения затрат (cost objects)

Здесь следует остановиться на терминологии. Данный термин можно перевести и как объекты учета затрат, и как объекты калькулирования, которые в российской учетной практике различаются. Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Объекты калькулирования – это виды продукции (работ, услуг), имеющие определенную потребительную стоимость. На заре применения функционального метода продукт зачастую рассматривался как единственный объект соотнесения затрат, на который и распределялись все издержки, формируя в результате полную производственную себестоимость. В этом случае продукт выступал как объект калькулирования.

Однако это лишь один из возможных подходов к функциональному методу учета затрат. Объекты соотнесения затрат – это то, между чем распределяются затраты по видам деятельности. Они могут быть чем угодно в зависимости от желаний разработчика. Типичными объектами соотнесения затрат являются: продукты, услуги, единицы продукции, партии продукции, контракты, работы, проекты, потребители, группы потребителей, каналы распределении, территории продаж. Судя по приведенному перечню объектов соотнесения затрат, в данной ситуации они ближе к объектам учета затрат согласно российской терминологии. По функциональный метод тем и отличается от традиционных систем, что ему присуще утверждение, что возникновение затрат вызывается приобретением и использованием ресурсов. Мы будем использовать понятие объекты соотнесения затрат (или объекты соотнесения затрат второго этапа, чтобы отделить от видов деятельности).

Поскольку базовая информация может быть использована в различных целях, распределение затрат по видам деятельности не является конечной целью. Затраты могут комбинироваться различными способами для того, чтобы обеспечить понимание динамики затрат и использования ресурсов. А для этого нужно четко представлять возможные объекты, с которыми затраты будут соотноситься. В большинстве систем АВС затраты по видам деятельности распределяются между различными типами таких объектов и на различных уровнях, количество которых варьируется. Тем не менее существуют некоторые общие подходы к определению иерархии объектов соотнесения затрат, а следовательно, и вызываемых ими видов деятельности.

В большинстве организаций функционирует огромное количество видов деятельности. Было бы непрактично прослеживать их все, необходимо разработать некоторое упрощение. Виды деятельности и их затраты должны быть объединены так, чтобы уменьшить требования к ведению записей и их сложность. Один из путей такого упрощения – сгруппировать виды деятельности в иерархию. Виды деятельности и их затраты можно объединить на каждом уровне иерархии в группы видов деятельности – желательно с минимальными потерями в точности.

В большинстве систем АВС принято выделять следующие основные типы видов деятельности – связанные с продукцией и с предприятием в целом. Некоторые компании выделяют еще один тип видов деятельности – связанные с потребителем.

Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения (от низшего к высшему): уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии.

Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции. Например, это деятельность по обеспечению оборудования электроэнергией для обработки единицы продукции.

Виды деятельности уровня партии продукта выполняются вместе с производством или обработкой партии продукта, независимо от того, из скольких единиц она состоит. Например, это наладка оборудования.

Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано. Пример – проектирование продукта.

Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования предприятия, могут рассматриваться и как самостоятельный тип видов деятельности, и в качестве четвертого уровня иерархии после уровней единицы, партии и линии продуктов.

Затраты на виды деятельности уровня предприятия в целом соответствуют применяемым в российской учетной практике общехозяйственным расходам, которые представляют собой расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В системе АВС существует два различных подхода к учету таких расходов. Первый аналогичен традиционному подходу, применяемому в западной учетной практике, где административные и управленческие расходы считаются расходами отчетного периода. Согласно второму подходу они все-таки включаются в себестоимость продукции. "Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы"^[1]. Такой же подход характерен и для российской практики исчисления полной производственной себестоимости, предполагающей распределение счета 26 "Общехозяйственные расходы" между основным и вспомогательным производствами.

Виды деятельности, направленные на потребителя, обычно включают четыре уровня (от низшего к высшему): уровень контракта, уровень клиента, уровень канала распространения и уровень территории продаж. В некоторых случаях несколько объектов калькулирования могут находиться на одном уровне. Например, компании могут иметь несколько каналов распространения, такие как оптовые продавцы, розничные продавцы, комиссионеры и т.п., каждый из которых будет рассматриваться как объект калькулирования одного уровня. Функциональный метод позволяет измерять и документировать вклад каждого потребителя в прибыль компании. Очевидно, что если будет возможно выделить потребителей, которые приносят наибольшую прибыль, менеджеры приложат все усилия, чтобы эти потребители получили лучшее обслуживание. Не приносящих же прибыль потребителей будут стараться сделать прибыльными, в противном случае их не станут удерживать. Основная практическая сложность измерения рентабельности каждого потребителя заключается в том, что в большинстве учетных систем деятельность, связанная с потребителем, не измеряется.

Целесообразно разделять виды деятельности разного уровня, поскольку затраты на них изменяются в зависимости от различных факторов. Распределение затрат только между единицами продукции предоставляет информацию, которая может быть неверно истолкована. Когда затраты, относящиеся к уровню партии или продуктовой линии, делятся на количество произведенных единиц, создается ошибочное впечатление, что эти затраты изменяются вместе с изменением количества единиц. Но такие ресурсы не изменяются на уровне единицы и, следовательно, не могут контролироваться на этом уровне.

Следует отметить, что применение функционального метода дает реальную возможность соотнести все расходы с продукцией, используя иерархию видов деятельности. Однако на практике из себестоимости продукции исключаются некоторые производственные затраты (например, на свободные производственные мощности) и включается лишь часть непроизводственных затрат. Единственный случай, требующий учета и рассмотрения всех функциональных затрат, – это их анализ по ответственному лицу, поскольку, как правило, все затраты компании сходятся в каком-то одном центре планирования.

Прямые затраты

До сих пор мы рассматривали издержки, которые напрямую не связаны с объектами соотнесения затрат (косвенные – согласно традиционной терминологии) и включаются в себестоимость через двухэтапное распределение с помощью приемлемых носителей затрат. Для некоторых организаций сферы услуг такой подход характерен для всех расходов. У большинства же производственных предприятий существуют и прямые затраты. В системе АВС, как и в традиционных системах, прежде всего идентифицируются затраты, которые могут быть прямо прослежены до соответствующих объектов. Все остальные расходы сначала должны быть распределены на группы затрат по видам деятельности.

При высокой степени автоматизации и механизации производственного процесса, единственным элементом прямых затрат могут оказаться прямые материалы. На автоматизированных предприятиях основные производственные рабочие скорее заняты на наладке, управлении машинами, обслуживании оборудования, ликвидации аварий, контроле и т.п., чем непосредственно на производстве продукта. Кроме того, рабочие обычно заняты изготовлением одновременно нескольких продуктов, что делает невозможным прямое соотнесение человеко-часов с объектами калькулирования.

С другой стороны, функциональный учет может выделять и два и три элемента прямых затрат: прямые материалы и прямой труд, к которым иногда могут добавляться прямые технологии. Наличие двух элементов прямых затрат в целом соответствует традиционному взгляду на классификацию затрат по отношению к объектам калькулирования и имеет место на многих промышленных предприятиях малого и среднего бизнеса.

Три элемента прямых затрат характерны для строительных компаний и тех производственных предприятий, которые используют отдельное оборудование для конкретных заказов или видов продукции. Затраты на технологии, выражающиеся через амортизационные отчисления, являются важной составляющей себестоимости объекта калькулирования и ключевым фактором в принятии многих решений. Поэтому данный элемент затрат рассматривается как прямые затраты того же уровня, что и материальные и трудовые затраты.