Лекция II. Затраты в управленческом учете

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• концепцию управленческого учета "разные затраты – для разных целей";

• классификацию затрат и используемую в ней терминологию;

• механизм влияния выбора групп затрат на прибыль от продаж;

уметь

• классифицировать затраты для целей формирования бюджетных и отчетных показателей;

• классифицировать затраты для целей принятия управленческих решений;

• классифицировать затраты для целей контроля;

владеть

• навыками выделения контролируемых и неконтролируемых затрат для центров ответственности.

Понятие затрат в управленческом учете

Затраты в управленческом учете – это определенная совокупность ресурсов, использованных на достижение какой-либо цели (производство продукции, маркетинговые исследования и т.д.). Затраты в управленческом учете играют особую роль. "Разные затраты – для разных целей" – исходная концепция, положенная в теорию и практику управленческого учета. Менеджерам предприятия разных уровней управления требуется информация об операционной прибыли, маржинальной прибыли и рентабельности, себестоимости товаров, материалов, незавершенного производства, готовой продукции. Эта информация нужна для обоснования цен, выбора политики технического перевооружения, мотивации, и др. Данных финансового бухгалтерского учета о величине затрат в целом по предприятию или традиционным объектам калькулирования (продукция, полуфабрикат, заказ и т.д.) недостаточно для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению.

В западных учебниках по управленческому учету выделяются первичные затраты и затраты на обработку. Первичные затраты включают в себя все прямые производственные затраты (стоимость израсходованных в производстве основных материалов, начисленная заработная плата производственных рабочих с начислениями в фонды социального страхования). К группе затрат на обработку относятся все производственные затраты, за исключением прямых материальных затрат, т.е. все расходы, связанные с преобразованием сырья и материалов в готовую продукцию. Обычно это расходы, связанные с оплатой труда производственных рабочих и косвенные производственные затраты (в отечественном учете они называются общепроизводственными расходами). При высокой степени автоматизации производственных процессов заработная плата рабочим начисляется на повременной основе, поэтому ее сложно идентифицировать с производством конкретной продукции. В этом случае она входит в состав общепроизводственных расходов и впоследствии распределяется косвенным путем. Термин "затраты на переработку" используется в МСФО 2 "Запасы" и заменяет привычный нам термин "затраты на производство".

Значение показателей затрат и сформированных на этой основе показателей себестоимости может варьироваться в зависимости от цели, ради которой они рассчитываются. (О вариативности показателей затрат и себестоимости, используемых при обосновании управленческих решений, см. в части четвертой учебника.) Сейчас остановимся на характеристиках процессов, поглощающих ресурсы, и на характеристике объектов учета затрат. На предприятии протекают процессы, которые формируют звенья цепочки ценностей. Это затраты на исследования и разработку новых продуктов и технологического процесса, затраты на производство, закупки, маркетинг, процесс реализации продукции, затраты на гарантийный ремонт и послепродажное обслуживание покупателей. Если сравнить потребности финансового учета и управленческого учета, то при составлении финансовой отчетности национальными и международными стандартами накладываются ограничения. Например, согласно МСФО в себестоимость продукции включаются только производственные затраты. В управленческом учете также могут действовать ограничения, установленные конкретными контрактами.

Посмотрим, как действует принцип "разные затраты для разных целей" относительно затрат цепочки ценностей предприятия для обоснования решений по ценообразованию. Если обосновывается цена госзаказа, то в калькуляцию себестоимости обычно не включаются затраты на научные исследования и опытно конструкторские работы. В то же время при обосновании цены для продажи коммерческим предприятиям и населению в калькуляцию себестоимости включаются затраты каждого из процессов, образующих цепочку ценностей в предприятии.

Для первоначального сбора затрат, предшествующего процессам калькулирования себестоимости, выделяются объекты учета затрат. Выбор объектов учета затрат зависит от многих факторов: задач обоснования управленческих решений, организационной структуры управления и др. Традиционные объекты учета затрат – это места возникновения затрат (цех, бизнес-процесс и др.), центры ответственности. Новейшие объекты учета затрат, потребность в которых появилась во второй половине XX в., – это:

• операции бизнес-процесса;

• процессы;

• бизнес-процессы;

• жизненный цикл продукта.

Например, затраты по бизнес-процессам собираются для обоснования решений по диверсификации бизнеса; по операциям – для обоснования решений по реинжинирингу бизнес-процессов.

С понятием затрат и их классификацией в управленческий учет вводятся многочисленные термины, которые имеют определенное смысловое значение, а обозначаемые ими понятия – определенные цели использования. Но кроме этого, специальную терминологию сопровождают проблемы, связанные с разночтениями термина или с использованием многочисленных терминов для обозначения одного и того же объекта. Так, в отечественных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятия потребленных ресурсов или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги, используются три термина, отличия между которыми и область применения строго не определены, – затраты, издержки, расходы. Данные термины имеют хождение как в учебной и научной литературе, так и в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет.

В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, они используются как слова-синонимы. Например, в ПБУ 2/08 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", 6/01 "Учет основных средств", 10/99 "Расходы организации", 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" используется как термин "затраты", так и термин "расходы". В нормативном документе ПБУ 10/99 "Расходы организации", изданном Минфином России, расходы определены как "уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников". В то же время в Приказе Минфина РФ № 94н "План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации" (в редакции от 18 сентября 2006 г. № 115н) фигурирует термин "Общепроизводственные расходы", которые в соответствии со всеми российскими регулятивами и общепризнанной мировой практикой составления финансовой (бухгалтерской) отчетности включаются в себестоимость, т.е. могут быть отнесены либо в активы (незавершенное производство и готовую продукцию), либо в расходы организации (в себестоимость проданной продукции).

В НК РФ используются термины "расходы" и "затраты" без какого-либо специального разграничения области применения. Так, в н. 2 ст. 252 гл. 25 НК РФ написано: "Расходы, связанные с производством и реализацией". Эти термины используются как синонимы. Более того, в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 252 гл. 25) дается определение "расходов" через "затраты": расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В отечественной экономической литературе разграничивают термины "затраты" и "расходы" исходя из их периода отнесения на финансовый результат. Также применяется подход, согласно которому осуществляется деления затрат (расходов, издержек) в зависимости от принципов кассового и начисления. Аналогичные проблемы относительно решены в ряде стран.

Например, в Великобритании и США термин "expenses" означает затраты, используемые при исчислении прибыли. Термин "expenditures" означает расход, нс связанный с процессом калькулирования, используется, например, для проектирования денежного потока^[1].

Признавая целесообразность специальной терминологии, считаем, что в связи со сложившимся в России традиционным использованием этих трех терминов как синонимов закрепление за каждым из них конкретного значения является искусственной мерой. Поэтому в книге термины "затраты", издержки", "расходы" применяются как синонимы. Однако этот вопрос остается проблемным, его целесообразно разрабатывать при выполнении курсовых и дипломных работ.

Парадоксы терминологии. Следует знать, что в налоговом учете термины "прямые" и "косвенные" расходы используются в ином смысле, чем в бухгалтерском и управленческом учете. С пересечением двух групп классификаций затрат – "на продукт – периодические" и "на прямые – косвенные" – связана серьезная терминологическая проблема, обусловленная гл. 25 НК РФ и обостряющаяся в связи с распространением МСФО. В гл. 25 НК РФ ввели новое, не традиционное понятие терминов "прямые" и "косвенные" расходы. В соответствии со ст. 319 гл. 25 НК РФ оценка остатков незавершенного производства осуществляется только по "прямым расходам", к которым в качестве одного из примеров законодатель без оговорок относит амортизацию производственного оборудования (п. 1 ст. 318)^[2]. Косвенные расходы на производство и реализацию в соответствии с п. 2 ст. 318 в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода, т.е. декапитализируются и уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли отчетного периода.

Если сопоставить эти положения с традиционной классификацией затрат, то увидим, что термин "прямые расходы" отождествляется с термином "затраты на продукт"; термин "косвенные расходы" отождествляется с термином "затраты на период (периодические)". Данный терминологический парадокс позволяет преподавателю легко определять профессиональный состав аудитории на семинарах по повышению квалификации специалистов. Если на вопрос: "К каким расходам вы отнесете амортизацию производственного оборудования?" последует ответ: "К прямым" – перед вами бухгалтеры, чей лексикон формируется под влиянием Налогового кодекса. Если же на ваш вопрос последует встречный вопрос о номенклатуре обрабатываемой продукции, то в аудитории преобладают экономисты.