Налоговый бюджет организации

Главным документом, в котором отражаются процесс и результаты планирования налоговых обязательств хозяйствующего субъекта является налоговый бюджет, который должен быть составлен до и после применения выбранных в организации методов их снижения.

Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть внутрифирменного (корпоративного) налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующими субъектами. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов с целью получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по ее эффективному вложению (использованию). Конечной целью налогового бюджетирования является обеспечение долгосрочной финансовой стабильности организации. Результаты корпоративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.

В налоговом бюджете представляется информация о планируемом начислении налоговых платежей, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность), а также фиксируются результаты налоговой оптимизации. Модель налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений представлены на рис. 5.2^[1].

Моделирование налоговых платежей любого хозяйствующего субъекта может проводиться с разной степенью детализации как состава самих платежей, так и механизмов их взимания и уплаты.

В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Налоговый бюджет необходим организации для оптимизации налогов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) хозяйствующего субъекта и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.

Формирование налогового бюджета – достаточно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации о всей финансово-хозяйственной деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность). Тем не менее грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организации существенный финансовый эффект.

Рис. 5.2. Модель налогового бюджета организации

Таким образом, налоговое бюджетирование включает в себя бюджетирование: начисления налогов, налоговых платежей и налоговой задолженности^[1].

1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следующие исходные данные:

• планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т.д.);

• налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов, налоговых льгот);

• прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т.п.).

Исходной информацией для составления налогового бюджета служат прогнозные данные: объем продукции, расходы на производство и реализацию, стоимость основных средств, планируемая заработная плата сотрудников и др.

Одной из задач при формировании планов организации является разделение затрат, зависящих от объема реализации, на условно-постоянные и условно-переменные. Налоги можно также дифференцировать:

• на постоянные налоговые затраты (налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог);

• переменные налоговые затраты (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль и др.).

Важно учитывать, что при налоговом бюджетировании используется информация всех подразделений хозяйствующего субъекта. Это объясняется тем, что для вычисления отдельных налогов и сборов данных лишь налогового учета не хватает (например, транспортный налог, для вычисления которого необходимая информация относительно состава транспортных средств в организации, водный налог, для вычисления которого необходимы данные относительно потребленного количества воды организацией и т.п.).

Особенностью налогового бюджетирования является расчет налогов на базе всей системы оперативных бюджетов хозяйствующего субъекта. Так, данные бюджетов продажи, закупки материалов, прямых расходов на оплату труда, производственных накладных расходов и других подобных расходов являются основой для составления налогового бюджета в организации.

Источниками получения планируемых показателей для определения налоговой базы по налогам являются соответствующие операционные и финансовые бюджеты, а также документы, подтверждающие права организации на определенное имущество, и транспортные средства (табл. 5.1).

Таблица 5.1. Основные документы, на основе которых определяется планируемая налоговая база по налогам

Налог	Налоговая база	Бюджет / другие документы
Налог на доходы физических лиц	Сумма выплат физическому лицу	Бюджет расходов на оплату труда
Налог на прибыль	Налогооблагаемая прибыль	Бюджет доходов и расходов
Налог на добавленную стоимость	Добавленная стоимость*	Бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет инвестиций
Налог на имущество организаций	Среднегодовая стоимость имущества	Прогнозный баланс
Транспортный налог	Мощность используемых транспортных средств	Технические паспорта автомобилей

* Добавленная стоимость – разница между стоимостью проданного организацией продукта (оказанных услуг) и материалов, затраченных на его производство. Включает эквивалент затрат на заработную плату, процент на капитал, ренту и прибыль. Этот показатель используется для взимания налога на добавленную стоимость. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость рассчитывается в соответствии со ст. 153 НК РФ.

Остальные параметры для расчета налогов (ставки налогов, сроки начисления и уплаты налогов, льготы) содержатся в НК РФ.

Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле

Нн = (НБр – НБн) Сн – Лн,

где Нн – начисленный налог; НБр – рассчитанная налоговая база; НБн – суммы, не облагаемые налогом; Сн – ставка налога; Лн – льготы по налогу.

2. Бюджетирование налоговых платежей. После определения начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и формирования бюджета движения денежных средств организации.

Налоговые платежи рассчитываются по формуле

Нв = Нн – Ан + Вр + Аб,

где Нв – выплаты по налогам; Нн – начисленные налоги; Ан – суммы налогов, ранее уплаченные; Вр – выплаты в соответствии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов; Аб – суммы налогов в счет будущих периодов.

3. Бюджетирование налоговой задолженности осуществляется для составления прогнозного баланса движения денежных средств по следующей формуле

З = Зн + Нн – Зр – Нв,

где З – задолженность по налогам на конец периода; Зн – задолженность по налогам на начало периода; Нн – налоги начисленные; Зр – реструктуризированная задолженность; Нв – выплаты по налогам.

Полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют самостоятельное значение и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.

Таким образом, налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости – раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу – и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации.

Как правило, хозяйствующие субъекты формируют сводный бюджет на весь финансовый период, т.е. календарный год, а налоги планируют в зависимости от законодательно установленных налоговых периодов. Следовательно, документ можно создать с учетом следующих дат:

• годовой бюджет – до 1 декабря года, который предшествует планируемому периоду (например, на 2013 г. – до 1 декабря 2012 г.);

• квартальный бюджет – до 10-го числа месяца, который предшествует планируемому кварталу (например, на III квартал – до 10 июня);

• месячный бюджет – до 10–20-го числа месяца, который предшествует планируемому периоду (например, на июнь – до 10–20 мая).

В процессе налогового бюджетирования хозяйствующие субъекты могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов или бюджеты по группам налогов (например, отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т.д.). Для крупных организаций интегрированного типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера организации.

Итак, налоговый бюджет составляется, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования налогового (платежного) календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов.

Следует обратить внимание на то, что налоговый бюджет не составляется отдельно от всех остальных бюджетов и в него включаются прогнозные показатели по всем налогам сразу. На практике хозяйствующие субъекты часто планируют налоги, относимые на затраты, в соответствующих бюджетах расходов и только косвенные налоги (НДС, акцизы) отражают в отдельном бюджете. Иногда организации и вовсе не формируют обособленные налоговые бюджеты. Но в любом случае данные о начислении налогов, планируемых налоговых платежах и прогнозах задолженности перед бюджетом показываются соответственно в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств и прогнозном балансе хозяйствующего субъекта. Решение же о формировании отдельного налогового бюджета, либо о включении расчетных налоговых показателей в промежуточные операционные бюджеты расходов, либо об отражении их только в заключительных трех бюджетах принимается с учетом специфики деятельности и размера организации. Как отмечалось ранее, один общий налоговый бюджет формируют крупные организации, который в дальнейшем используется для составления бюджета административных расходов и финансовых бюджетов^[3].

Каждым хозяйствующим субъектом вырабатывается определенная последовательность расчета налогового бюджета (рис. 5.3).

На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения.

Рис. 5.3. Алгоритм налогового бюджетирования в организации

Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации – отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации.

На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов, который показывает, как изменится величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.

Коэффициент рассчитывается по формуле

Э = Х°/ X: У0/ У,

где Э – коэффициент эластичности; X – начальный уровень налоговых поступлений (всех налогов, группы налогов или отдельного налога); Х° – прирост налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдельного налога); У – начальный уровень определяющего фактора (доход или др.); У0 – прирост анализируемого фактора.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые доходы (группы налогов или отдельного налога) при изменении определяющего фактора на 1%.

На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей^[4]. Наиболее значимыми являются следующие методы налогового планирования:

• метод замены отношений;

• метод разделения отношений;

• метод прямого сокращения объекта налогообложения;

• метод делегирования налогов другому субъекту предпринимательской деятельности, связанному с налогоплательщиком;

• метод отсрочки налогового платежа;

• иные методы.

На четвертом этапе налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги должна заплатить организация. Это позволит избежать штрафных санкций.

Налоговый календарь по основным видам налогов может быть использован с соответствующими корректировками в конкретной организации.

Завершающим этапом (пятым) налогового планирования является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление и составление налогового бюджета.

Далее приведены налоговые бюджеты, составленные по данным ООО "Мегаполис" до оптимизации (табл. 5.2) и после применения необходимых мер налогового планирования (табл. 5.3).

В сложных интегрированных структурах формирование налогового бюджета производится как по организации в целом, так и по центрам ответственности. Полный налоговый бюджет может формироваться в центрах прибыли и центрах инвестиций, являющихся самостоятельными структурными единицами организации. Для подразделений, являющихся центрами затрат, могут быть рассчитаны следующие виды налогов: налог на имущество организаций, транспортный налог и некоторые другие (в зависимости от специфики хозяйствующего субъекта и конкретного подразделения). Большая же часть налогов может быть рассчитана только по организации в целом: налог на прибыль, НДС, земельный налог и т.д.

Ответственной за формирование налогового бюджета является финансово-экономическая служба (отдел бюджетного планирования, планово-экономический отдел, отдел планирования налоговых платежей, отдел налогового менеджмента), а за расчет отдельных параметров (например, налоговой базы) – конкретные подразделения организации в зависимости от распределения ответственности за бюджетные показатели.

Планирование налогов возможно, когда составлены операционные бюджеты (кроме бюджета расходов и доходов) и инвестиционный бюджет. После определения налогов, включаемых в себестоимости продукции, и налога на прибыль формируется бюджет доходов и расходов и определяется чистая прибыль. Затем после составления графика расчетов с поставщиками и покупателями и формирования на его основе бюджета движения денежных средств рассчитываются платежи по налогу на добавленную стоимость (НДС). По окончании составления налогового бюджета формируется прогнозный баланс (рис. 5.4).

Таблица 5.2. Налоговый бюджет ООО "Мегаполис" за 20____г. (до оптимизации), тыс. руб.

№ п/п	Показатели	Месяцы
		1-й	2-й	3-й	I квартал	4-й	5-й	6-й	II квартал	7-й	8-й	9-й	III квар тал	10-й	11-й	12-й	31.12	IV квар тал	Год
1	Объем продаж (выручка)	19 500	19 000	19 500	58 000	15 000	15 400	15 800	46 200	15 700	15 000	16 400	47 100	16 000	16 233	16 467	X	48 700	200 000
2	Расходы	6570	6000	7130	43 275	14 300	14 375	14 450	43 125	14 333	14 250	14417	43 000	14 260	14 367	14 473	X	43 100	172 500
3	Финансовый результат (доходы)	12 930	13 000	12 370	14 725	700	1025	1350	3075	1367	750	1983	4100	1740	1866	1994	X	5600	27 500
4	Среднегодовая стоимость имущества	37 600	37 450	37 342	37 273	36 700	33 000	32 050	34 091	24 495	25 300	26 880	31818	27 363	35 800	38 000	36 500	X	32 960
5	Налог на имущество, 2,2% (НИ)	X	X	X	205	X	X	X	188	X	X	X	175	X	X	X	X	157	725
6	Прибыль после уплаты налога на имущество	X	X	X	13 905	X	X	X	2325	X	X	X	3400	X	X	X	X	4870	24 500
7	Налог на прибыль, 20% (НП)	X	X	X	2781	X	X	X	465	X	X	X	680	X	X	X	X	974	4900
8	Прибыль, остающаяся в распоряжении организации	X	X	X	11 124	X	X	X	1860	X	X	X	2720	X	X	X	X	3896	19 600
9	НДС, 18%	3510	3420	3510	10 440	2700	2772	2844	8316	2826	2700	2952	8478	2880	2922	2964	X	8766	36 000
10	Вычеты НДС	1670	1720	610	4000	835	1320	1675	3830	1230	890	1630	3750	1000	700	1720	X	3420	15 000
11	НДС к уплате	1840	1700	2900	6440	1865	1452	1169	4486	1596	1810	1322	4728	1880	2222	1244	X	5346	21 000
12	Оплата труда и другие выплаты	7880	8427	9113	25 420	7680	7800	9801	25 281	7990	8000	8750	24 740	8100	7733	9850	X	25 683	101 124
13	Налоговые платежи, включаемые в цену (НДС) (ежемесячно)	1840	1700	2900	6440	1865	1452	1169	4486	1596	1810	1322	4728	1880	2222	1244	X	5346	21 000
14	Прямые налоги (НИ, НП) (поквартально)	X	X	X	2986	X	X	X	653	X	X	X	855	X	X	X	X	1131	5625
15	Итого налоговых платежей (поквартально)	X	X	X	9426	X	X	X	5139	X	X	X	5583	X	X	X	X	6447	26 625
16	Налоговая нагрузка,% (строка 13 или строка 15/стро- ка 1 х 100%)	9	9	15	16	12	9	7	11	10	12	8	12	12	14	8	X	13	13

Таблица 5.3. Налоговый бюджет ООО "Мегаполис" за 20___г. (после оптимизации), тыс. руб.

№	Показатели	Месяцы
		1-й	2-й	3-й	1 квартал	4-й	5-й	6-й	11 квартал	7-й	8-й	9-й	111 квар тал	10-й	11-й	12-й	31.12	IV квар тал	Год
1	Объем продаж (выручка)	36 400	36 650	37 900	110 950	36 830	36 920	35 850	109 600	35 800	36 850	37 100	109 750	40 150	39 900	37 700	X	117 750	448 050
2	Расходы	17 400	18 600	20 000	56 000	19 770	20 000	18 600	58 370	18 900	19 600	22 045	60 545	22 900	20 800	20 100	X	63 800	238 715
3	Финансовый результат (доходы)	19 000	18 050	17 900	54 950	17 060	16 920	17 250	51230	16900	17 250	15 055	49 205	17 250	19 100	17 600	X	53 950	209 335
4	Среднегодовая стоимость имущества	39 386	300	200	10 000	114	12 000	12 097	12 273	21 814	15 600	13 500	11818	3169	9900	9802	9 700	X	11352
5	Налог на имущество, 2,2% (НИ)	X	X	X	55	X	X	X	68	X	X	X	65	X	X	X	X	62	250
6	I Прибыль после уплаты налога на имущество	X	X	X	54 730	X	X	X	50 960	X	X	X	48 945	X	X	X	X	53 700	208 335
7	Необлагаемая прибыль	15 350	16 700	18 500	50 550	17 200	15 950	15 600	48 750	15 300	15 975	15 575	46 850	16 270	15 720	11 860	X	43 850	190 000
8	Налог на прибыль, 20% (НП)	X	X	X	836	X	X	X	442	X	X	X	419	X	X	X	X	1970	3667
9	Прибыль, остающаяся в распоряжении организации	X	X	X	53 894	X	X	X	50 518	X	X	X	18 526	X	X	X	X	51 730	204 668
10	НДС, 18%	6552	6597	6822	19971	6629	6646	6453	19 728	6444	6633	6678	19 855	7227	7182	6786	X	21 195	80 649
11	Вычеты НДС	2200	3100	3450	8750	3600	3300	3100	10 000	1900	2000	2250	6150	5000	5300	4800	X	15 100	40 000
12	НДС к уплате	4352	3497	3372	11 221	3029	3346	3352	9728	4544	4633	4428	13 605	2227	1882	1986	X	6095	40 649
13	Оплата труда и др. выплаты	6100	6300	6600	19 000	6621	6410	6200	19 231	6650	6500	6350	19 500	6002	6390	6800	X	19 192	76 923
14	Налоговые платежи, включаемые в цену (НДС) (ежемесячно)	4352	3497	3372	11 221	3029	3346	3352	9728	4544	4633	4428	13 605	2227	1882	1986	X	6095	40 649
15	Прямые налоги (НИ, НП) (поквартально)	X	X	X	891	X	X	X	510	X	X	X	484	X	X	X	X	2032	3917
16	Итого налоговых платежей (поквартально)	X	X	X	12112	X	X	X	10 238	X	X	X	14 089	X	X	X	X	8127	44 566
17	Налоговая нагрузка, % (строка 14 или строка 16/строка 1 х 100%)	12	10	9	11	8	9	9	9	13	13	12	13	5	5	5	X	7	10

Рис. 5.4. Налоговый бюджет в бюджетной модели хозяйствующего субъекта

Контроль исполнения налогового бюджета проводят по истечении планового периода. Отклонения по налоговому бюджету напрямую зависят от отклонений в налоговой базе, т.е. в соответствующих статьях операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов. Финансово-экономическая служба (ФЭС), составляющая налоговый бюджет, может нести ответственность только за правильность расчета сумм налогов, планируемых на основе информации о налоговой базе, предоставляемой другими подразделениями. Поскольку финансово- экономическая служба не может контролировать показатели, на основе которых определяются бюджетные суммы налогов, она не может отвечать за неисполнение налогового бюджета, вызванное отклонениями данных показателей. При наличии отклонений от налогового бюджета целесообразно выявлять их причины: рост или снижение доходов и расходов по сравнению с прогнозами, незапланированное приобретение нового имущества, изменение налогового законодательства и др.

Рассмотренные особенности бюджетирования налогов показывают, что данный процесс не может происходить изолированно от составления других бюджетов хозяйствующего субъекта, а также претендует на отдельное место в общем процессе бюджетирования в организации.

В то же время наличие значительных противоречий в теоретических и практических подходах среди специалистов требует дальнейшего изучения данного вопроса.

В заключение хотелось бы отметить, что составление налогового бюджета в конкретном хозяйствующем субъекте должно проводиться с учетом его возможностей и объективной потребности в соответствующей информации. В противном случае затраты на налоговое бюджетирование будут превышать получаемый от него доход.