Налоговые проверки в зарубежных странах
Право проведения проверок определяется зарубежными исследователями как возможность для администрации проверять существование и точность заявленных элементов, начиная с бухгалтерских данных и уточняющих документов, которые хранит налогоплательщик. Между тем государства весьма по-разному подходят к решению вопросов о сроках, способах и даже цели налогового контроля [1].
Виды налоговых проверок в зарубежных государствах
В практике зарубежных стран получили распространение схожие виды проверок, среди которых традиционно выделяют камеральные проверки, проводимые, по общему правилу, по местонахождению налогового органа (office audit), и выездные проверки, предполагающие выезд на место, проведение их на территории (в помещении) налогоплательщика (field audit).
Так, например, в США возможно проведение трех основных видов проверок [2]. Наиболее простой формой проверки является так называемая оценка соответствия (correspondence examination), которая осуществляется по местонахождению налогового органа в отношении документов налогоплательщика, представленных по почте, как правило, по запросу налогового органа. Обычно сотрудники Службы внутренних доходов требуют представить документы или объяснения по наиболее важным с точки зрения формирования текущей отчетности налогоплательщика обстоятельствам. В рамках данной формы контроля осуществляется самая простая проверка, которая обычно ограничивается проверкой математических вычислений.
Кроме указанной формы контроля, налоговые органы США также могут проводить камеральные (office audit) и выездные проверки (field audit). Данные формы предполагают более тщательный контроль, в том числе на предмет соответствия требованиям законодательства.
Интересен тот факт, что при наличии у налоговых органов возможностей по осуществлению как камеральных, так и выездных проверок, определенный вид проверки может стать преобладающим в деятельности налогового органа. В Великобритании исторически различные формы контроля преобладали при проверке правильности уплаты разных налогов [3]. Так, до объединения налоговых органов в 2005 г. налоговые органы, администрирующие уплату прямых налогов, отдавали предпочтение камеральным способам налоговой проверки с активным использованием информации, полученной от третьих лиц, а при администрировании косвенных налогов более востребованными оказались выездные способы проверки налогоплательщика.
Законодательное закрепление формы проверок практикуется далеко не во всех государствах. Это приводит к тому, что налоговые органы самостоятельно определяют форму налогового контроля с учетом различных обстоятельств.
Отбор налогоплательщиков для осуществления налоговых проверок
Осуществление налогового контроля is отношении всех налогоплательщиков объективно невозможно, поэтому перед налоговыми органами встает вопрос выбора налогоплательщиков, в отношении которых будут проведены контрольные мероприятия. В зарубежных государствах признается необходимость организации такого контроля, при котором риск обнаружения нарушения был бы максимальным. Соответственно, отбор налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий осуществляется с использованием следующих концептуальных идей:
– отбор деклараций, имеющих значительные отклонения показателей от аналогичных среднестатистических значений однородной группы налогоплательщиков;
– отбор деклараций по количественному показателю "перспективности" для выездных проверок, рассчитанному с помощью специальных форм;
– отбор налогоплательщиков для выездных проверок по наличию допущенных в прошлом налоговых правонарушений;
– проверка участников сделок с использованием информации, полученной в ходе проверки других налогоплательщиков;
– отбор налогоплательщиков по отраслевому признаку и объему реализации [4].
В США отбор налоговых деклараций для осуществления налогового контроля осуществляется с применением специальной компьютерной программы, которая на основе имеющихся у налоговых органов данных о налогоплательщике, а также разработанных критериев оценки деклараций выявляет декларации с повышенным риском осуществления доначислений. В рамках такой программы учитываются и сопоставляются данные, которые Служба внутренних доходов получает из самых разных источников: непосредственно от налогоплательщика, от финансовых и государственных учреждений, бюро кредитных историй.
В Италии для отбора деклараций также используется специальная программа, позволяющая сопоставить задекларированные налогоплательщиком доходы с полученной налоговыми органами из различных источников информацией о произведенных этим налогоплательщиком расходах: при превышении расходов над суммой доходов более чем на 20% к соответствующей декларации может быть обращено более пристальное внимание налоговых органов.
Вместе с тем в практике зарубежных государств достаточно широкое распространение получило проведение проверок в отношении налогоплательщиков, выбор которых осуществляется случайно, без применения каких-либо специальных критериев. При этом проведение подобных проверок может преследовать самые разные цели, которые не всегда напрямую связаны с пополнением бюджета государства.
Программы осуществления проверок на основе случайной выборки (random audit programs) используются зарубежными государствами в различных целях: для выявления причин невыполнения налогоплательщиками своих обязанностей; совершенствования критериев отбора налоговых деклараций с повышенным риском осуществления доначисления; разработки и совершенствования программ, позволяющих определять основные риски, возникающие при проведении налогового контроля; сбора материала, который будет положен в основу предложений по изменению налогового законодательства.
Зачастую проведение контрольных мероприятий на основе случайной выборки осуществляется налоговыми органами в целях выявления размера так называемой налоговой бреши, а также причин ее возникновения. Термином "tax gap", который может быть переведен как "налоговая брешь", в зарубежной литературе обозначается разница между суммой налогов, обязанность по уплате которой возникла у налогоплательщика, и фактически уплаченной суммой. Зарубежные государства постепенно приходят к осознанию необходимости определения размера "налоговой бреши" но основным бюджетообразующим налогам и выявлению причин, по которым налогоплательщики не исполняют возложенные на них обязанности. Выяснение наиболее вероятных причин ненадлежащего поведения налогоплательщика может оказать существенную помощь налоговым органам в рамках проведения налогового контроля.
У программ осуществления проверок на основе случайной выборки есть определенные недостатки, связанные с тем, что при произвольном характере выборки проверка может быть осуществлена в том числе и в отношении законопослушных налогоплательщиков, декларации которых не содержат ни одного из признаков, свидетельствующих о повышенном риске неуплаты налога. Проведение подобных проверок возлагает дополнительные издержки (compliance costs) на налогоплательщиков, полностью соблюдающих налоговое законодательство, а также отвлекает сотрудников налоговых органов от осуществления работы, результатом которой может стать реальное пополнение государственного бюджета.
Вместе с тем в настоящее время сторонников осуществления подобных проверок гораздо больше, чем ее противников. Более половины государств, опыт которых проанализирован ОЭСР в рамках изучения опыта налогового администрирования, заявили об осуществлении или намерении осуществлять проверки на основе случайной выборки [5]. В большинстве случаев основной целью проведения таких проверок становится определение уровня соблюдения налогового законодательства, выявление наиболее распространенных его нарушений и причин, их обусловливающих. Именно с первичной целью выявления уровня соблюдения налогового законодательства рассматриваемые проверки проводятся в Великобритании, Ирландии, Канаде. В отдельных государствах проведение данного контроля осуществляется в порядке управленческого эксперимента (например, во Франции), в других применяется на регулярной основе (Великобритания, Ирландия, Канада, США). Как правило, соответствующий контроль проводится по вопросам соблюдения положений налогового законодательства, регулирующих порядок уплаты отдельных, наиболее значимых для государства налогов. Так, известен опыт Франции по проведению соответствующего случайного выборочного контроля в отношении НДС, однако наиболее часто соответствующие контрольные действия осуществляются в отношении налогов, в рамках которых производится подоходное налогообложение.
Одним из государств с богатой историей проведения налоговых проверок, основанных на случайной выборке подконтрольных субъектов, являются США, где налоговые органы стали осуществлять подобные мероприятия налогового контроля в начале 1990-х гг. Впоследствии случайная выборка стала применяться гораздо реже, однако в последние годы Служба внутренних доходов вновь приступила к активному осуществлению проверок на основе случайной выборки.
Рассматриваемая форма контроля предполагает проведение налоговых проверок менее чем 1% представленных деклараций и используется Службой внутренних доходов США преимущественно для совершенствования применяемой системы отбора деклараций налогоплательщиков для проведения проверок. Данные, полученные в результате контроля налогоплательщиков на основе случайной выборки, позволяют обоснованно уточнить показатели, которые свидетельствуют о повышенной вероятности доначислений по итогам проверки соответствующей декларации. Кроме уточнения критериев отбора деклараций для проведения налогового контроля, использование случайной выборки при проведении проверок в США позволяет оценить уровень законопослушности налогоплательщиков, а также собрать необходимые статистические данные в поддержку законодательных инициатив.
В Канаде налоговые органы ежегодно проводят несколько программ налогового контроля на основе случайной выборки, обобщенные данные по которым включаются в ежегодный отчет о деятельности налоговых органов. Осуществление налогового контроля на основе случайной выборки используется преимущественно для изучения поведения налогоплательщиков – физических лиц, не соблюдающих требования налогового законодательства, а также для оценки эффективности налогового контроля в отношении налогоплательщиков, риск неуплаты или неполной уплаты налога у которых достаточно велик. Налоговый контроль на основе случайной выборки также осуществляется в Канаде и в отношении организаций – в целях установления уровня соблюдения налогового законодательства.
Интересен также опыт Великобритании, где попытка оценить размер "налоговой бреши" предпринимается налоговыми органами ежегодно в отношении всех основных налогов. Соответствующие ежегодные обобщения публикуются и доступны для всеобщего сведения.