Лекция 2. Налоговые правоотношения. Элементы налогообложения
Налоговые правоотношения – это разновидность финансовых отношений, урегулированных нормами налогового права[1].
В соответствии с ч. 1 ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Характеризуя природу налоговых отношений, М. А. Лапина отмечает, что они регулируются нормами публичного права[2].
Анализируя природу налогового правоотношения, можно выделить ряд его отличительных признаков: публичность, денежный характер, применение исключительно в налоговой сфере, урегулированность нормами налогового права, обязательность участия государства (муниципального образования) в лице соответствующих органов.
Налоговые правоотношения можно классифицировать по различным основаниям.
Легальная классификация, содержащаяся в ст. 2 НК РФ, относит к налоговым отношения по установлению, введению, взиманию, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По степени значимости можно выделить основные и вспомогательные (иные производные) налоговые правоотношения.
В зависимости от органов публично-правового образования, участвующих в налоговом правоотношении, различают налоговые правоотношения с участием федеральных органов, органов субъектов РФ, органов местных образований.
По субъекту налогоплательщику можно выделить правоотношения с участием физических или же юридических лиц.
Исходя из объекта различают материальные и процессуальные налоговые правоотношения.
Кроме того, следует назвать регулятивные (отношения, складывающиеся в процессе уплаты конкретного налога) и охранительные (применение санкции за неисполнение обязанности по уплате налога) налоговые правоотношения.
Налоговые правоотношения имеют определенную структуру, которая включает в себя такие элементы, как: субъект, объект и ОГЛАВЛЕНИЕ.
Объектом правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.
С учетом понятия налога (денежный платеж) и сбора (денежный взнос) объектом налогового правоотношения выступают те денежные средства, которые должны быть уплачены налогоплательщиком в бюджет (государственный внебюджетный фонд). Безусловно, в ряде случаев (неплатежеспособность налогоплательщика, плательщика сбора) иное имущество (в некоторых случаях – имущественные права) налогоплательщика, имеющее денежное измерение, может быть использовано в установленном законом порядке для покрытия его задолженности по уплате налога (сбора).
Вместе с тем налоговые отношения могут возникать также по поводу иных объектов. Так, в ходе осуществления выездной налоговой проверки объектом исследования будут являться документы бухгалтерского и налогового учета, подтверждающие факт полноты и правильности исчисления определенного налога.
Юридическое ОГЛАВЛЕНИЕ налогового правоотношения можно определить как взаимосвязь, возникающую между субъектом и объектом налогового правоотношения в процессе реализации указанным субъектом своих прав и исполнением им своих обязанности в отношении объекта.
Субъекты налоговых правоотношений – лица, обладающие налоговой правосубъектностью, что подразумевает наличие у них соответствующей право- и дееспособности.
Налоговая правоспособность – закрепленная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений.
Как отмечает, например, Б. В. Мышкин, к сторонам в налоговых правоотношениях относятся следующие виды субъектов: общественно-территориальные образования, государственные и муниципальные органы, физические лица, индивидуальные предприниматели, организации[3].
Согласно ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами (например, ст. 226);
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ).
Ранее к числу участников налоговых правоотношений законодатель причислял органы государственных внебюджетных фондов (ст. 34.1 НК РФ). Следует признать, что указанное обстоятельство было обусловлено прежде всего закреплением за ними формальных полномочий по налоговому контролю за плательщиками единого социального налога.
С учетом отдельных положений налогового законодательства (например, разд. III НК РФ) определенное участие в налоговых правоотношениях принимают:
– органы государственных внебюджетных фондов (могут быть привлечены для участия в случае дел о банкротстве организаций или же в случае затребования информации налоговыми органами о размере доходов, получаемых физическими лицами);
– органы законодательной (представительной) власти публично-правовых образований (например, п. 1 ст. 346.26, ч. 2 ст. 356 НК РФ);
– органы внутренних дел;
– органы (организации) и должностные лица, сообщающие сведения, связанные с учетом налогоплательщиков;
– судебные органы;
– банки;
– эксперты;
– специалисты;
– переводчики;
– понятые;
– свидетели.
Субъекты, на которых в соответствии с налоговым законодательством возлагается обязанность уплачивать (налогоплательщики, плательщики сборов), а также удерживать и перечислять налоги в бюджет (налоговые агенты), являются налогообязанными лицами.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате соответственно налогов или сборов. При этом филиалы и иные обособленные подразделения организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).
С 1 января 2012 г. самостоятельным участником налоговых отношений признается консолидированная группа налогоплательщиков – добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Н К РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (см. гл. 3.1 НК РФ). Обязанность по представлению интересов консолидированной группы налогоплательщиков возлагается на ее ответственного участника согласно договору о ее создании (п. 3 ст. 25.1 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 25.2 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.
Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты по общему правилу имеют те же права, что и налогоплательщики, если не предусмотрено иное.
Банки – коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ)[4].
Органы (организации) и должностные лица, сообщающие сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. – лица, на которых соответствующая обязанность возложена законодательством о налогах и сборах. К ним относятся: органы юстиции; органы, осуществляющие регистрацию физических лиц; органы, осуществляющие кадастровый учет, государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним[5]; органы, осуществляющие государственный технический учет[6]; органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств; органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами[7]; органы местного самоуправления[8], органы опеки и попечительства; нотариусы[9].
Свидетелем для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие- либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ).
Эксперты – лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).
Специалисты – лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).
Переводчики – не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ).
Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, ОГЛАВЛЕНИЕ и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).
Особое место в отношениях, складывающихся по поводу установления и взимания налогов и сборов, занимают органы государственной власти. Качественной характеристикой указанных субъектов является их компетенция.
При этом, справедливо полагает E. М. Ашмарина, "налоговая компетенция является характеристикой органов государственной власти и органов местного самоуправления как субъектов налогового права РФ"[10].
Налоговые органы – ФНС России и ее территориальные органы. Налоговые органы призваны осуществлять контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.
Таможенные органы – ФТС России и подчиненные ей подразделения. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ.
В этой связи можно согласиться с О. Ю. Бакаевой, которая отмечает, что "в настоящее время таможенной службе, имеющей в качестве цели деятельности содействие развитию внешней торговли, присущи и две основополагающие функции: фискальная и правоохранительная"[11].
Финансовые органы – Минфин России, органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов (ст. 34.2 НК РФ).
Органы внутренних дел – МВД России и подведомственные ему подразделения. Органы внутренних дел выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах.
Следственные органы – Следственный комитет РФ и подведомственные ему подразделения, действующие на основе Федерального закона от 28 декабря 2010 г. № 403-ФЗ "О Следственном комитете Российской Федерации". В их компетенцию входит оперативное и качественное расследование налоговых преступлений, организация и осуществление в пределах своих полномочий выявления обстоятельств, способствующих совершению указанных преступлений, принятие мер по устранению таких обстоятельств[12].
Органы прокуратуры включают Генеральную прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов РФ, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов.
Судебные органы – Конституционный Суд РФ, суды общей юрисдикции и арбитражные суды.
Налогообязанные лица могут участвовать в налоговых правоотношениях не только лично, но и через законных или уполномоченных представителей.
Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Законными представителями организации являются лица, уполномоченные представлять ее в силу закона или учредительных документов.
Уполномоченный представитель налогоплательщика – физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик поручает представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
При этом представители налогоплательщиков в различных главах НК РФ именуются по разному (налоговый агент (гл. 23); источник выплаты дохода (гл. 25 )). Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ представителями налогоплательщика могут выступать:
– доверительный управляющий и брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком;
– депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) дохода в денежной форме по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска и по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.), которые учитываются на счете депо, открытом физическому лицу, имеющему право на получение соответствующего дохода;
– депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) дохода в денежной форме по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска и по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.), которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ в соответствии с положениями ст. 214.6 НК РФ.
Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.