Налоговые обязательства по НДС по посредническим договорам

Налогоплательщики могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, оказывая посреднические услуги на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ).

Посреднические договоры, по сравнению с договором купли-продажи, имеют особенности при налогообложении, поэтому сделки должны отвечать всем признакам и условиям предусмотренных гражданским законодательством РФ.

Спектр посреднических услуг весьма широк. Посредники занимаются продажей или покупкой товаров, набором персонала, содействуют в заключение контрактов, проводят исследования рынка сбыта, а также оказывают другие посреднические услуги.

По своей сути деятельность посредника сводится к установлению взаимодействия между производителями товаров (работ, услуг) и их потребителями. Услуги посредников можно разделить на две группы:

o услуги по реализации товаров (работ, услуг);

o услуги по приобретению товаров (работ, услуг).

Для всех этих договоров общим является то, что исполнитель действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Обязательства сторон, возникающие при заключении посреднических договоров, представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Обязательства и участники посреднических договоров

Вид договора	Стороны договора	Обязательства сторон
Договор поручения	Поверенный	Совершает от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ)
	Доверитель	Оплачивает (возмещает) расходы посредника, понесенные в связи с исполнением поручения, уплачивает ему вознаграждение (п. 1 ст. 972, п. п. 2, 4 ст. 975 ГК РФ)
Договор комиссии	Комиссионер	По поручению комитента совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ)
	Комитент	Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, за исключением расходов на хранение имущества комитента, уплачивает комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991, ст. 1001 ГК РФ)
Агентский договор	Агент	По поручению принципала совершает юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
	Принципал	Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение агентского договора суммы, уплачивает агентское вознаграждение (ст. 1006, 1011 ГК РФ)
Договор транспортной экспедиции	Экспедитор	Организует выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, за счет средств грузоотправителя (грузополучателя) (п. 1 ст. 801 ГК РФ)
	Грузоотправитель или грузополучатель (заказчик услуг)	Возмещает экспедитору израсходованные им на исполнение договора суммы, уплачивает вознаграждение (п. 1 ст. 801 ГK РФ)

Для всех типов посреднических договоров предусмотрены как общие положения, так и отличительные особенности.

Общие положения посреднических договоров

В соответствии с гражданским законодательством России осуществление деятельности на основании посреднических договоров рассматривается как коммерческая деятельность. Заказчик за выполняемые посредником услуги обязан уплачивать вознаграждение, размер которого определяется условиями договора (п. 1 ст. 801, п. 1 ст. 972, п. 1 ст. 991, ст. 1006 ГК РФ).

Вознаграждение может устанавливаться в виде:

o процента стоимости реализуемых товаров (работ, услуг);

o фиксированной суммы.

Если договором не определен порядок уплаты вознаграждения, то по общему правилу, закрепленному в ст. 1006 ГК РФ. заказчик обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления посредником отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

В соответствии с и. 1 ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота следует понимать сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо or того, закреплено ли оно в каком-либо документе.

Посредник, исполняя условия договора, может совершать сделки, как от своего имени, так и от имени заказчика услуг, но всегда только в интересах заказчика и за его счет. Таким образом, при получении товаров (как от заказчиков для их дальнейшей реализации, так и от продавцов для передачи заказчику) право собственности на указанные товары к посреднику не переходит и понесенные расходы в связи с исполнением договорных обязанностей по приобретению или реализации товаров (работ, услуг), должны быть возмещены заказчиком.

На основании ст. 156 НК РФ посредник является плательщиком НДС только по комиссионному вознаграждению или аналогичным платежам, получаемым от заказчика в виде:

o твердой суммы, зафиксированной в договоре;

o процента от суммы сделки;

Кроме того, если комиссионер, принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то комитент обязан выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Помимо вознаграждения комиссионер имеет право получить доход в виде части дополнительной выгоды. Дополнительной выгодой является сумма средств, полученных при совершении сделки на более выгодных для комитента условиях, которая делится между комитентом и комиссионером на условиях, предусмотренных соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Данный доход не является вознаграждением и рассматривается как выручка от операции по реализации товаров (работ, услуг). Налоговая ставка для исчисления НДС применяется 10% или 18% в зависимости от вида сделки. Счет-фактура выписывается в обычном порядке как при операции купли-продажи. Исчисленная сумма налога комитенту не предъявляется и подлежит уплате в бюджет в полном объеме.

Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% независимо от того, какие товары (работы, услуги) реализуются по посредническому договору - облагаемые по ставке 10 или 18% либо освобожденные от налогообложения. Кроме того, по ставке 18% облагаются услуги российских организаций-посредников при экспорте товаров в страны Таможенного союза.

Исключением являются посреднические услуги, освобождаемые от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 156 НК РФ, а именно:

o предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

o реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

o ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

o реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

При реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не исчисляют как сами производители, так и посредники.

При оказании посредником услуг, местом реализации которых является территория иностранного государства, объекта обложения НДС не возникает.

Посредники определяют момент налоговой базы так же, как и все остальные плательщики - в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ. Обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет наступает после совершения любого из двух событий:

o получения предоплаты за оказанные услуги;

o оформления акта сдачи-приемки оказанных услуг.

Датой оказания услуги считается день принятия отчета заказчиком, таким образом, обязанность по исчислению налога с реализации услуг возникает у посредника в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком.

Как правило, заказчик не оплачивает услуги посредника авансом. Обычно это происходит только после того, как услуги будут оказаны. Поэтому ситуация, когда НДС посреднику необходимо уплатить с предоплаты, встречается довольно редко.

Формы отчета и извещения посредника законодательством не утверждены, однако ввиду того, что данные документы в ряде случаев могут являться первичными учетными документами, рекомендуется составлять их в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При расчетах НДС по посредническим операциям имеются особенности ведения налогового учета: журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а именно: комиссионер или агент, действующий от своего имени, при продаже товаров выставляет счет-фактуру на имя покупателя, но в книге продаж его не регистрирует, а хранит в журнале выставленных счетов-фактур. В журнале полученных счетов-фактур и книге продаж регистрирует документ от комитента на свое вознаграждение. В течение пяти дней со дня отгрузки товаров комиссионером (агентом) комитент (принципал) на основании предоставленного ему отчета составляет точно такой же счет-фактуру от своего имени на имя покупателя. Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж комитента (принципала), а второй экземпляр передастся комиссионеру (агенту) и хранится у него в журнале полученных счетов-фактур.