Налоговые договоры
Использование договорных, диспозитивных (т.е. основанных на юридическом равенстве сторон) конструкций является необычным решением для российского налогового законодательства, ведь налогообложение в принципе представляет собой властный процесс безвиновного изъятия собственности в пользу государства, а значит, в основном должен быть императивен (основан па подчинении, юридическом неравенстве сторон налогового отношения).
Вместе с тем договор выступает в качестве основанного на соглашении сторон и зафиксированного определенным образом на материальном носителе правового средства, обеспечивающего соответствие поведения участников налоговых отношений их правам и обязанностям в процессе налогообложения.
Налоговое законодательство предусматривает возможность заключения двух видов налоговых договоров:
1) договоров, устанавливающих порядок изменения сроков уплаты налогов (договор об инвестиционном налоговом кредите);
2) договоров, устанавливающих порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества).
Кроме того, необходимо помнить, что законодательство не предусматривает возможности возникновения между частноправовыми субъектами договорных налоговых отношений, например по поводу перераспределения бремени налогообложения в рамках каких-либо гражданско-правовых сделок. Более того, заключенные сторонами договоры такого характера считаются ничтожными, ибо налоговая обязанность не может быть переуступлена иному лицу.
Налоговый договор об изменении сроков уплаты налогов
Договором такого вида является договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
Инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму изменения срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации при наличии определенных оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Считается, что с экономической точки зрения рассматриваемый вид налогового кредита – форма бюджетного участия (кредитования) в отдельных приоритетных с точки зрения государства инвестиционных программах организаций, и этим принципиально отличается от отсрочки (рассрочки) или налогового кредита[1].
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. При этом в части региональных и местных налогов инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен вне зависимости от вида налога.
Предоставление инвестиционного налогового кредита производится в форме договорного правоотношения – путем заключения договора. В договоре определяются вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон. При этом такой договор заключается по решению уполномоченного органа, принятому по поданному организацией заявлению. По налогу на прибыль договор заключается с уполномоченным органом в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, таким органом является ФНС России. В свою очередь, в отношении сумм, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ, решение принимают органы, уполномоченные на это законодательством субъекта РФ. По региональным налогам, в части изменения сроков уплаты налогов в форме инвестиционного налогового кредита, решение по заключению договора принимается органами, уполномоченными на это законодательством субъекта РФ. По местным налогам решение принимается налоговым органом по месту жительства (нахождения) заинтересованного лица по согласованию с соответствующим финансовым органом субъекта РФ, муниципального образования.
Больший срок предоставления инвестиционного налогового кредита в том числе отличает эту форму изменения срока уплаты налогов от отсрочки и рассрочки.
Поэтому, характеризуя инвестиционный налоговый кредит, представляется необходимым указать основные отличия такого кредита от других форм изменения срока уплаты налоговых платежей.
1. Инвестиционный налоговый кредит носит целевой характер и предоставляется для поощрения инвестиционной активности и инновационной деятельности получателя кредита. Поэтому получение инвестиционного налогового кредита связывается с необходимостью осуществления этой организацией определенных затрат:
– на проведение научно-исследовательских или опытно- конструкторских работ либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
– на внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
– на выполнение особо важного заказа по социально- экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению;
– на выполнение государственного оборонного заказа;
– на инвестиции в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность.
2. В отличие от отсрочки, рассрочки уплаты налога размер процентов по кредиту не зависит от основания предоставления инвестиционного налогового кредита.
3. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль организации и по региональным и местным налогам. По другим формам изменения срока уплаты налоговых платежей конкретные виды налогов в НК не определены.
4. Существенным является отличие по субъекту кредита: инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно организациям.
5. Инвестиционный налоговый кредит характеризует и наличие особых правил накопления и погашения задолженности по налогу и процентов. Организации имеют право уменьшать свои налоговые платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
6. В договоре об инвестиционном налоговом кредите указываются специальные условия, ограничивающие право заинтересованного лица распоряжаться оборудованием или иным имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита.
Здесь же необходимо отметить, что действующий правовой режим регулирования налоговых договорных отношений, к сожалению, не лишен ряда существенных недостатков. В частности, не указано, в течение какого времени после принятия решения необходимо заключить договор. Одной из проблем является неурегулированность вопроса об ответственности за нарушения в сфере налоговых договорных правоотношений. Ответственность сторон за нарушения условий договора инвестиционного налогового кредита в НК не установлена. В частности, в утвержденных ФНС России типовых формах таких договоров указывается, что ответственность за нарушение условий устанавливается по соглашению сторон. Аналогичные нормы бланкетного типа имеются в ст. 67 НК. Некоторые авторы считают, что это может быть ответственность, предусмотренная гражданским законодательством. Кроме того, положения п. 8 и 9 ст. 68 НК рассматриваются ими как налоговая ответственность. Согласно п. 8 ст. 68 НК нарушение заключается в неисполнении предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение (пользование или распоряжение) другим лицам оборудования, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита. Ответственность за это предусмотрена в виде пени и процентов на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения договора. Во втором случае под ответственностью понимаются проценты на сумму кредита, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, в случае если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит для выполнения особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлению особо важных услуг населению, нарушает свои обязательства. По мнению исследователей, ответственность в обоих случаях выражается в дополнительном обременении, возникающем в повышенных процентах и начислении пеней. Как показывает анализ законодательства, привлечение к ответственности за нарушение условий договора инвестиционного налогового кредита иногда осуществляется в соответствии ст. 68 НК. Так, в законе Калининградской области от 15 июля 2002 г. № 171 "О государственной поддержке организаций, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений па территории Калининградской области" указано, что "при нарушении инвестором условий предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на имущество организации, в части сумм, зачисляемых в местный бюджет, инвестор несет ответственность, предусмотренную статьей 68 Налогового кодекса Российской Федерации".
Рассматривая вопрос об идентичности инвестиционного налогового кредита бюджетному кредиту, можно сказать, что бюджетный кредит предусматривает форму расходов бюджетных средств, аккумулируемых в бюджете. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется в форме денежных средств (по налоговым платежам), которые еще не являются доходами бюджета. Денежные средства (указанные в платежном поручении) налогоплательщика, перечисляемые в бюджет в рамках исполнения обязанности по уплате налога, являются денежными средствами налогоплательщика до момента зачисления их на счета соответствующего бюджета. Указанное подтверждается тем, что налогоплательщик вправе (до момента осуществления банком обязанности по исполнению платежного поручения) в любой момент отозвать свое платежное поручение. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (ст. 45 НК). В свою очередь, в и. 2 ст. 40 БК говорится о том, что денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Таким образом, только с момента зачисления на бюджетный счет денежные средства становятся бюджетными.
Налоговые договоры, устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества). Залог имущества и поручительство используются как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
На практике залог имущества и поручительство используются в следующих случаях:
а) при получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам, инвестиционного налогового кредита;
б) для обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
в) при реализации подакцизных товаров (поручительство может быть затребовано налоговым органом при реализации подакцизных товаров за пределы таможенной границы Таможенного союза и помещенных под таможенный режим экспорта либо при ввозе этих товаров в портовую особую экономическую зону).
Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые отношения только частью первой НК. Более того, и в административных правоотношениях указанные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места[2].
Именно поэтому в ст. 73 и 74 НК появились нормы, согласно которым к отношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в нынешнем виде институты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, в юридической науке нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.