Налоговая нагрузка

В гл. 1 учебника при оценке масштабов деятельности государства в качестве одного из показателей упоминалось налоговое бремя, или налоговая нагрузка. Налоговое бремя — важная характеристика налоговой системы и объект особого внимания налоговой политики, поскольку общий уровень налоговой нагрузки и ее распределение оказывают прямое воздействие на экономические стимулы, структуру производства и социальные отношения. Поэтому такая характеристика заслуживает специального рассмотрения.

Понятие налоговой нагрузки, как и ее синонимов — налогового бремени, тяжести налогов, податного давления и т.п., возникло одновременно с самыми ранними упоминаниями о налогах в исторических источниках. С давних времен делались и попытки определения его оптимальной величины. Так, Бифельд (XVTII в.) полагал относительно "общего правила к назначению настоящей меры податей", что "здравая политика определяет па то 25 процентов с доходу каждого. Ежели больше сего требовать, то, я думаю, истощит народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные нужды"^[1].

Но прав оказался австрийский финансист К. Гок, который спустя век заметил: "Некоторые из финансовых писателей (Юсти, Бифельд) пытались определить посредством сложных расчетов величину той доли свободного дохода, которая может быть обращена на удовлетворение государственных потребностей без вреда для народного хозяйства; иные возвышали до 2/3, другие понижали до 1/10 народного дохода. Об этом вычислении можно сказать то же самое, что и о вычислении пределов атмосферы"^[2].

Реальные количественные оценки налогового бремени относятся к периоду окончания Первой мировой войны, когда расчеты по межсоюзнической задолженности и репарационные платежи потребовали сопоставления общего уровня налогообложения в разных странах. Для таких межстрановых сопоставлений чаще всего используется показатель налогового бремени.

Многие авторы выделяют еще две важные сферы применения этого показателя в налоговой политике: это, во-первых, урегулирование финансовых взаимоотношений между субъектами в союзных или федеративных государствах и, во-вторых, проведение финансовых (налоговых) реформ и определение высоты возможного налогообложения.

При анализе налогового бремени следует иметь в виду смысловое различие понятий "бремя обложения" и "тяжесть налогового бремени". В первом случае речь идет о некоторой количественной величине обложения (сумме налога или его доле, например в ВВП), а во втором — о качественном действии конкретного "бремени обложения", его последствиях, экономических и социальных эффектах. Различие важно уже потому, что позволяет видеть за одним налоговым бременем разные результаты, т.е. одна и та же сумма налогов или их относительная величина в разных ситуациях могут иметь и разную оценку в зависимости, скажем, от того, с каких доходов взимается налог и на какие цели расходуется.

Абстрагирование от конкретных исторических условий налогообложения ведет к неправильным и даже нелепым выводам. Так, бессмысленно сравнивать налоговое бремя стран с разным уровнем развития; весьма сомнительна и абсолютная ценность любого сокращения государственных расходов (и налогов). К примеру, по сегодняшним либеральным теориям США, имевшие 50 лет назад 90%-ные максимальные ставки обложения личных доходов, должны были давно исчезнуть с лица земли! Так нет же: и плоских ставок не вводят, и растут быстрее России.

Под налоговым бременем (нагрузкой) обычно понимается доля доходов, которая уплачивается государству в виде налогов. Ясно, что такое определение достаточно расплывчато, поскольку не указывает, о каких доходах идет речь: государства, предприятия, работника? Однако столь общая формулировка бремени обусловлена сложностью определяемого понятия: ведь, по сути, налоговое бремя говорит о стоимости "содержания" государства со всеми его обязательствами перед человеком, предприятием, обществом, страной. Имеет смысл также постановка вопроса о налоговой нагрузке отдельных отраслей и территорий.

Общепризнанным показателем налогового бремени по стране в целом считается доля налогов в ВВП. Этот показатель широко используется на практике. Однако в обороте находится много его модификаций (доля всех обязательных платежей в ВВП, доля чистых — без социальных взносов — налогов в ВВП и др.), которые применяются не всегда корректно. Реальное свое значение столь высокоагрегированный показатель приобретает в сравнении (по разным странам или во времени), но и здесь следует избегать формального подхода.

Нельзя в этой связи не сказать о продолжающихся до сих пор спекуляциях на тему налоговой нагрузки. С конца 1980-х гг. в полном соответствии с либеральной теорией обществу агрессивно и постоянно навязывалась идея о "теоретически доказанном" пределе налоговых изъятий. Фигурировали цифры в районе 34% ВВП (максимальной ставки американского подоходного налога), а в качестве теоретика был выдвинут А. Лаффер, "видный представитель американской неолиберальной школы... внесший важный вклад в формирование современной теории налогового предела, автор известнейшей кривой Лаффера"^[3].

Эта кривая якобы доказала зависимость между ставками налогов и объемами их поступления в бюджет. Попытка практического приложения идеи к экономике США при Рейгане провалилась, но в России по сей день "теорию" Лаффера продолжают культивировать по причине ее восхитительного оптимизма: если уменьшить ставки, поступления возрастут. Контролируемая бизнесом информационная политика российских СМИ, пропагандируя лафферовскую кривую, прямо оказывала давление на налоговую политику, понуждая правительство снижать налоги. И это при том, что авторитетнейшие западные экономисты с самого начала весьма критически отзывались о теории Лаффера. Вот небольшой фрагмент из работы Дж. Стиглица:

Важное замечание

"Па паше попечение был оставлен огромный бюджетный дефицит, который только возрастал после безумства Рейгана со снижением налогов. Эти налоговые снижения должны были самоокупиться, согласно высосанной из пальца теории, называвшейся "кривой Лаффера""^[4].

Насчет пальца Дж. Стиглиц, по всей вероятности, прав: столь примитивных решений в налогах не бывает.

Внимательный читатель уже, возможно, заметил, что приведенное выше толкование налогового бремени содержит очень серьезное упрощение, а именно: получается, что налоговые доходы государства и есть налоговое бремя? Действительно, государство взимает определенную сумму налогов с частного сектора (предприятий и населения), который очевидно лишается этой суммы средств и, соответственно, является совокупным носителем возложенного на пего бремени. Но приведем пример.

Пример

Допустим, государство каким-то налоговым маневром соберет дополнительно с менеджеров высшего звена 1 млрд руб. и направит его на повышение стипендий студентам. Если абстрагироваться от организационно-технических издержек по взиманию и выплате этих денег, то придется признать, что для народа в целом ничего не изменилось, благосостояние общества осталось прежним, т.е. этот дополнительный миллиард не увеличил налоговую нагрузку! Да, менеджеры потеряли, но студенты приобрели, так что частный сектор в итоге остался при своих. В этом случае не возникает вопроса о росте налогового бремени, но появляется более сложная проблема — проблема его перераспределения.

Если бы дело сводилось только к подсчету налоговых сумм, налоговое бремя не доставляло бы таких хлопот науке и практике. Однако, как отмечалось в гл. 2 учебника, налог влияет не только на доход налогоплательщиков, но и на их стимулы. Обложение менеджеров в приведенном примере вызовет массу непредсказуемых эффектов, выразить в рублях которые просто невозможно: у всех в разной мере изменится объем и структура потребления, кто-то покинет место работы, кому-то придется отказаться от долго лелеянных желаний и т.д. Всем им придется изменить свое поведение, пересмотреть планы и перспективы. Тем самым их потери будут выражаться не только деньгами-налогами: утрата будет больше поступивших в бюджет сумм на величину несбывшихся надежд, которую трудно исчислить в рублях, но еще труднее не учитывать в налоговой политике при строгом подсчете потерь благосостояния налогоплательщиками. Это и есть "избыточное", по сравнению с тем, что поступило в бюджет, налоговое бремя^[5].

Из сказанного следует, что показатель налогового бремени, рассматриваемый как доля всех уплачиваемых налогов в ВВП, весьма относителен. Тем не менее он находит широкое применение в практике международных сопоставлений, финансовой аналитике и прогнозировании. Данные о налоговом бремени некоторых зарубежных стран в 2012 г. представлены в табл. 3.3.^[6] (как и в табл. 1.1, выбрано по пять стран с наибольшими и наименьшими значениями; в скобках для характеристики динамики приведены значения 1965 г., а для некоторых стран — годы их первого появления в отчетности ОЭСР).

В среднем по странам — участникам ОЭСР налоговое бремя в 2011 г. составило 34,1%. Можно видеть значительные колебания в уровне налоговой нагрузки по разным странам — более чем в два раза, а также констатировать действие закона Вагнера — заметный рост в целом налогового бремени с 1965 г. Если брать более длительный исторический период, то увеличение налогового бремени и государственных расходов наблюдается во всех странах без исключения, что связано с повышением роли государства в обществе, в частности роста его социальных расходов. Например, в США доля налогов в ВВП возросла с 6,2% в 1902 г. до 26,1% в 2008 г.^[7]

Таблица 3.3. Налоговая нагрузка некоторых стран ОЭСР в 2012 г. по сравнению с 1965 г., % в ВВП

Страна	Доля налогов в 2012 г. но сравнению с 1965 г.
mах
Дания	48,0 (30,0)
Франция	45,3 (34,1)
Бельгия	45,3 (44,1)
Италия	44,4 (25,5)
Швеция	44,3 (44,2)
min
Корея	26,8(12,5)*
Австралия	26,5 (20,5)
США	24,3 (24,7)
Чили	20,8(17,5)**
Мексика	19,7 (14,8)***

* 1972 г.; ** 1990 г.; *** 1980 г.

Налоговое бремя в России не отличается от среднего в развитых странах - 34,5% ВПП в 2011 г. (в 2013 г. - 33,3%), а без нефтегазовых доходов — 22,7%. Следует напомнить, что в России таможенные пошлины и взносы в государственные внебюджетные фонды формально не относятся к налогам (выведены за рамки НК РФ), но этот факт не мешает включать их в расчет налоговой нагрузки. Здесь уместно сослаться на мнение Д. Брюммерхоффа, который подчеркивает относительность самого понятия налога: "Что представляют собой налоги и какие доходы государства к ним причисляются бесспорно не установлено. Так, неудивительно, что, например, таможенные пошлины в ФРГ считаются налогами, а взносы на социальное страхование — нет. В США -все наоборот". Структура налоговых платежей ОЭСР и России представлена в табл. 3.4.

Таблица 3.4. Структура налоговых платежей ОЭСР и России, %

Налоги	ОЭСР (2009)	Россия (2013)
ПДФЛ	25	11
Налоги па прибыль и доход	8
Социальные взносы	27	19
Налоги на потребление (НДС и акцизы)	31	20
Налоги на имущество	5	4
НДПИ		11
Доходы от ВЭД		22
Прочие	4	3
Итого	100	100

Источник: ОЭСР, Росстат.

Если говорить о применении понятия нагрузки па уровне населения, предприятия, отрасли и территории, то трудности его исчисления и использования только возрастают. Казалось бы, нет особых сложностей в исчислении бремени налогов отдельного работника (семьи): по данным статистики можно судить о его доходах, платежах, расходах, сбережениях. Трудность состоит в том, что статистические данные, во-первых, не очень точны (как учесть сокрытые доходы или налоги?) и, во-вторых, дают "среднюю температуру по больнице" (как распределить по потребителям акциз на алкоголь?), тогда как интерес представляет информация именно по конкретным социальным группам населения. В СССР образцовая постановка статистических наблюдений в 1920-е гг. позволяла проводить такие расчеты^[8]. В новейшее время наилучшей методикой исчисления налоговой нагрузки населения надо признать работы О. Медведевой^[9].

Не менее сложной является задача определения налоговой нагрузки предприятия по причине, которая не столь существенна для страны в целом или отдельного человека. Причина эта — переложение налогов. В науке о налогах для таких случаев существуют специальные понятия — "налогоплательщик" и "носитель налога".

Как подметил Дж. Стиглиц, "экономисты используют термин "налоговое бремя" для того, чтобы указать реальных налогоплательщиков, о которых ничего не сказано в законодательстве"^[10].

Переложение налогов приобретает разные формы, в том числе весьма изощренные (например, за счет снижения качества продукции). Простейший вариант — включение налога в цену производимого товара. При определенных условиях производитель может возложить налог не па покупателя, а на своего поставщика. Поучительный исторический пример в этой связи приводит Ф. А. Меньков^[11].

Пример

Пруссия установила 2%-ный налог с оборота универсальных магазинов. Налог преследовал не фискальные, а социальные цели и был установлен в защиту средних и мелких магазинов, уничтожаемых конкуренцией торговых гигантов. Скромный на вид 2%-иый налог с оборота равнялся 20—25% прибыли.

Немедленно за введением налога универмаги обратились с требованием ко всем своим поставщикам-фабрикантам о понижении цен на 2% (т.е. на размер налога). Последние принуждены были подчиниться этому требованию своих крупных заказчиков, но, в свою очередь, не желая сами нести бремя налога, переложили его на плечи других своих заказчиков — мелких и средних, повысив цены за отпускаемые им товары. В итоге, благодаря процессу переложения, налог упал на тех самых мелких и средних торговцев, в защиту и в интересах которых он был введен.

Переложение совершается в процессе обмена. Обмен — экономическая борьба, в которой плательщик налога старается перебросить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически более сильный переложит налог па более слабого. Следовательно, переложение зависит от экономической силы сторон; при обмене эта сравнительная сила и слабость определяются соотношением эластичности спроса и предложения. В итоге распределение налогового бремени является результатом игры рыночных сил.

Понятно, что практические расчеты налогового бремени сильно затруднены в силу переложения налогов. Однако грамотная налоговая политика обязана предусматривать и учитывать возможность переложения, стараясь точнее определить реального носителя налога. Следует подчеркнуть, что проблема переложения возникает не только в связи с введением или повышением налога, но и при его отмене или снижении. Здесь остается тот же вопрос: кто в конечном счете получит выигрыш?

Анализ реальной налоговой нагрузки и ее последствий предполагает обязательный учет всех факторов, влияющих па положение плательщика. Иначе могут быть сделаны ошибочные выводы. Более того, принимая во внимание важность этой обобщенной качественной характеристики налоговых отношений, нельзя исключить и случаи сознательного искажения информации. К одному из последних примеров можно отнести следующий.

Пример

По факту в 2012—2013 гг. по разным причинам снялись с учета сотий тысяч индивидуальных предпринимателей. В частности, такая ситуация сложилась в результате усиления общего налогового контроля и активизации борьбы с "фирмами-однодневками", массовой кампании по ликвидации ларьков и ограничения их ассортимента ("изничтожили палатки на улицах и переходах"), вступления России в ВТО (2012 г.). Кроме того, по данным Министерства финансов и ФНС России 3/4 закрывшихся мелких предприятий два года не подавали декларации, не вели деятельность и не платили налогов.

Однако в заявлениях руководства Всероссийской общественной организации малого и среднего предпринимательства ("Опора России"), не без сенсационности растиражированных СМИ, одной единственной причиной "уничтожения" малого бизнеса было названо повышение страховых социальных взносов. Действительно, взносы были повышены до более чем 30 тыс. руб. в год. Но можно ли поверить, что только это и подкосило предпринимательство? Свалив всю вину на взносы, "Опора" сделала безусловно эффектный ход в защиту своих подопечных. В свою очередь, налоговая политика обязана просчитывать такие ходы и проводить общий взгляд на бремя обложения, имея в виду и ответ на вопрос: почему, скажем, учителя должны формировать фонд социальной защиты мелких лавочников?

В заключение можно отмстить некоторые важные моменты.

Выводы

Во-первых, под налоговой нагрузкой экономики и ее субъектов понимается то действие, которое оказывает на них налоговая система; во-вторых, показателем налоговой нагрузки (довольно грубым) обычно считается отношение уплачиваемых налогов к полученному доходу; в-третьих, этот показатель но отдельным странам существенно различен в зависимости от принятой экономической модели и исторических традиций; наконец, в-четвертых, налоговая нагрузка не может быть исчислена с приемлемой точностью без учета направлений расходования бюджетных средств.