Налогообложение инновационных предприятий

Налогообложение представляет собой один из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. Современная система налогообложения предприятий строится на принципах императивности, индивидуальной безвозмездности, законности, абстрактности и регулярности.

Таблица 19.1

Пример оформления хозяйственной операции по лицензионному соглашению

ОГЛАВЛЕНИЕ хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Передан в пользование товарный знак	27 436,24	04,субсчет "Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование"	04, субсчет "Исключительное право на товарный знак"
Получены денежные средства от лицензиата за использование права на товарный знак	240 000	51 "Расчетный счет"	76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
Отражены полученные денежные средства в составе доходов будущих периодов	240 000	76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"	98 "Доходы будущих периодов"
Начислен НДС	36610,17	98 "Доходы будущих периодов"	68, субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
Отнесены в прочие доходы средства, полученные по лицензионному договору (ежемесячно)	4237,29	98 "Доходы будущих периодов"	91, субсчет 1 "Прочие доходы"
Начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору (ежемесячно)	244,94	91, субсчет 2 "Прочие расходы"	05, субсчет "Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование"

Согласно ч. 1, ст. 8, гл. 1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства. В широком смысле под налогами понимаются обязательные платежи в бюджет, осуществляемые юридическими и физическими лицами.

Все налоги содержат следующие элементы: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Посредством элементов в НК РФ собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения. Само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира (рис. 19.3).

Рис. 19.3. Обязательные элементы налога

Объект налогообложения – предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ или услуг, различные формы накопленного богатства или имущества. Объектом налогообложения может служить также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. Но только в случае возникновения права собственности на указанное экономическое основание у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога. Нередко название налога вытекает из объекта налогообложения, например налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог и т.д.

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу. Так, налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, но окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая ставка представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными). Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли. Указанные ставки применяются, как правило, при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизом.

В необходимых случаях при установлении налога могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налоговые льготы – полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. В конечном счете налоговые льготы ведут к уменьшению облагаемого объекта. Одновременно налоговые льготы могут реализовываться в различных формах отдельно для каждого налога в соответствии с целями национальной налоговой политики. Одним из видов налоговой льготы признается необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

В условиях рыночной экономики налоговые льготы представлены одним из элементов налоговой политики государства и преследуют социальные и экономические цели. Как правило, государственное налоговое регулирование, предусматривающее налоговые льготы, целенаправленно воздействует на все стадии процесса воспроизводства и стимулирует предпринимательскую, инвестиционную и трудовую активность, приводит к накоплению капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развитию прикладной пауки, техники и социальной сферы.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налоги или уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер (п. 1 ст. 56 НК РФ). Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 56 НК РФ.

Основная цель налоговых льгот – сокращение налогового обязательства налогоплательщика и (или) отсрочка либо рассрочка платежа. Отсрочку или рассрочку платежа можно рассматривать как фактическое предоставление бесплатного или льготного кредита.

В Российской Федерации льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ. Льготы по региональным налогам устанавливаются ПК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах. Льготы по местным налогам устанавливаются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

В зависимости от элементов налога налоговые льготы могут предоставляться: по объекту (изъятия, скидки); ставкам (понижение ставки); срокам уплаты (отсрочка уплаты, налоговый кредит); отдельным субъектам (комбинация из перечисленных льгот, налоговые каникулы).

Поддержка инвестиций в модернизацию и инновационное развитие – важный элемент в развитии экономики РФ, а также оказывает положительное влияние на формирование нормального конкурентного рынка российской продукции.

Роль налоговой системы в данном случае заключается в создании условий для спроса на инновационную продукцию, модернизации и развития НИОКР. Также налоговая система не должна создавать препятствий для предложения инноваций – деятельности налогоплательщиков, направленной на внедрение в производственные процессы результатов НИОКР, приводящих к увеличению производительности труда.

С 1 января 2008 г. вступил в действие Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее – Закон № 195-ФЗ), действие которого направлено на формирование благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности.

Среди наиболее существенных положений Закона № 195-ФЗ, снижающих уровень налоговой нагрузки для инновационных производств, можно выделить ключевые моменты:

• освобождение от НДС реализации исключительных прав на следующие объекты интеллектуальной собственности: изобретение, полезную модель, промышленный образец, программы для ЭВМ, базы данных, секреты производства (ноу-хау), топологию интегральных микросхем;

• освобождение от НДС реализации работ по НИОКР, связанных с разработкой и внедрением инновационных технологий;

• разрешение учитывать в составе расходов по упрощенной системе налогообложения (УСН) затраты на НИОКР, приобретение исключительных прав на изобретения;

• предоставление права применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не более 3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Закон № 195-ФЗ лишь расширил список принятых в последние годы налоговых льгот и преференций, предусмотренных для компаний, занимающихся инновационной деятельностью. Среди них следующие:

• сокращен до 1 года срок принятия к вычету расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

• отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали базу налога на прибыль организаций;

• увеличен до 1,5% выручки (втрое по сравнению с действовавшим ранее) норматив расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых фондов;

• введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль организаций в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено; при этом утвержден перечень из более чем 120 направлений исследований, затраты на которые принимаются с повышающим коэффициентом;

• введена возможность ускоренной амортизации основных средств с помощью "амортизационной премии" – немедленного списания на расходы до 10% (30% – для 3–7-й амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств;

• предоставлена возможность применения нелинейного (ускоренного) метода начисления амортизации, позволяющего отнести на расходы до 50% первоначальной стоимости основных средств в течение первой четверти срока их полезного использования;

• разрешен перенос убытков на будущее для организаций, применяющих общий и специальные налоговые режимы;

• установлены льготные условия деятельности для фондов целевого капитала, созданных с целью финансирования деятельности некоммерческих организаций;

• действуют льготы по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, земельному налогу и страховым взносам для резидентов особых экономических зон (ОЭЗ);

• существует возможность применения инвестиционного налогового кредита, в том числе при проведении НИОКР, технического перевооружения, осуществлении внедренческой или инновационной деятельности;

• расширены условия для принятия в расходы затрат на профессиональную подготовку и переподготовку работников;

• освобождена от НДС передача исключительных прав и прав на основе лицензионного договора на изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, ноу-хау;

• освобожден от НДС и таможенных пошлин ввоз технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации;

• сняты ограничения для срока принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при капитальном строительстве;

• введена возможность возмещения НДС в заявительном порядке (до завершения камеральной налоговой проверки) для крупнейших налогоплательщиков либо при представлении банковской гарантии.

Вышеперечисленные налоговые льготы могут быть разделены на две группы:

• первая группа – льготы, применяющиеся ко всем налогоплательщикам, осуществляющим инновационную деятельность;

• вторая группа – льготы, специально предусмотренные в отношении компаний, являющихся резидентами особых экономических зон, логистических свободных экономических зон.

Рассмотрим подробнее льготы первой группы, которые применяются научными организациями или организациями, выполняющими НИОКР.

Научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технический политике").

Таким образом, для того чтобы юридическое лицо считалось научной организацией, это лицо должно осуществлять в качестве основного вида деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действовать в соответствии с учредительными документами научной организации.

Организации необходимо регистрировать результаты НИОКР. При проверке инспектор может запросить документы, подтверждающие регистрацию в соответствии с Положением, утвержденным приказом Министерства науки и технологий РФ от 17.11.1997 № 125, или выписку из Единого реестра результатов открытых НИОКР. При отсутствии таковых проверяющие приходят к выводу, что организацией не подтверждена обоснованность применения налоговой льготы, предусмотренной подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

При выполнении НИОКР учреждениями науки и образования необходимо иметь следующие документы:

• договор на выполнение НИОКР;

• лицензию на образовательную деятельность.

Налоговое законодательство предоставляет организациям, выполняющим НИОКР, широкий перечень льгот.

Во-первых, расходы на определенные виды НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) подлежат налоговому учету у заказчика таких работ исходя из фактического размера расходов с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ). Такие НИОКР должны относиться к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) и быть направленными на развитие приоритетных технологий, определенных Правительством РФ (постановление от 24.12.2008 № 988 "Об утверждении Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 части второй НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5").

В составе приоритетных технологий (в настоящее время их 32 вида) упомянуты, в частности, нанотехнологии, технологии обработки, хранения, передачи и защиты информации, разработка методики утилизации промышленных отходов, производство программного обеспечения и др.

Кроме того, отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике (далее – Закон о науке), признаются расходами на НИОКР для целей налогообложения, хотя и ограничиваются величиной, не превышающей 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Во-вторых, налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение электронно-вычислительной техники в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ст. 259 НК РФ):

• организация осуществляет деятельность в области информационных технологий, т.е. занимается разработкой и реализацией программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора, и (или) оказывает услуги (выполняет работы) но разработке, адаптации, модификации, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных;

• организация получила документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном законодательством (постановление Правительства РФ от 06.11.2007 № 758 "О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий");

• доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц – не менее 70%;

• среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

В-третьих, при амортизации основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-технической деятельности, компании вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (поди. 2 и. 2 ст. 259. НК РФ).

Еще одной налоговой преференцией может стать для инновационного предприятия получение инвестиционного налогового кредита, который является формой отсрочки уплаты налога на прибыль (а также региональных и местных налогов) сроком до 5 лет на условиях возврата предоставленного кредита и начисленных процентов (по ставке не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ) (ст. 67 НК РФ). Инвестиционный кредит может предоставляться, в том числе организациям, осуществляющим:

– внедренческую или инновационную деятельность, в том числе для создания новых или совершенствования применяемых технологий, новых видов сырья или материалов;

– на сумму, определяемую соглашением между уполномоченным органом и организацией;

– НИОКР либо техническое перевооружение собственного производства, а также инвестиции в создание энергоэффективных объектов;

– на сумму, составляющую не более 30% стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно для указанных целей.

Освобождение от уплаты НДС предоставляется при выполнении на территории РФ следующих НИОКР:

• во-первых, относящихся к созданию новых или усовершенствованию существующих продукции и технологий при условии выполнения в составе НИОКР следующих видов деятельности (подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ):

– разработка конструкции инженерного объекта или технической системы,

– разработка новых технологий,

– создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание;

• во-вторых, осуществляемых учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• в-третьих, за счет средств бюджетов и указанных в НК РФ специальных фондов (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налогоплательщик вправе отказаться от применения данной льготы.

Не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом налогоплательщик не вправе отказаться от использования указанного освобождения.

Вторая группа налоговых льгот предоставляется резидентам ОЭЗ. Свободная (специальная, особая) экономическая зона – часть территории государства – члена Таможенного союза в пределах, установленных законодательством государства – члена Таможенного союза, на которой действует особый (специальный правовой) режим осуществления предпринимательской и иной деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее – Закон об ОЭЗ) на территории РФ могут создаваться ОЭЗ следующих типов: промышленно-производственные, технико-внедренческие (технопарки), туристско-рекреационные, портовые.

Резидентом (участником) свободной (специальной, особой) экономической зоны могут быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, зарегистрированные на территории государства – члена Таможенного союза в порядке, установленном законодательством этого государства, и включенные в реестр резидентов свободных (специальных, особых) экономических зон.

Такие территории создаются с целью формирования условий для активного привлечения отечественных и иностранных инвестиций, создания на них современных промышленно-производственных комплексов, способных обеспечить высокотехнологичные производства по выпуску промышленной продукции, удовлетворения потребностей российской экономики, а также стимулирования экспорта продукции. Один из способов активизации развития таких зон – применение льготного режима налогообложения.

В России существует четыре технико-внедренческие особые экономических зоны (ТВОЭЗ): в Зеленограде (Москва), Дубне (Московская область), Санкт-Петербурге и Томске.

Так, ТВОЭЗ создаются только на земельных участках, находящихся в государственной и (или) муниципальной собственности, в порядке конкурсного отбора заявок. Решение о создании ТВОЭЗ принимается Правительством РФ в форме постановления. Срок действия такой ОЭЗ составляет 20 лет.

На территории ОЭЗ не допускаются:

– размещение объектов жилищного фонда;

– разработка месторождений полезных ископаемых, их добыча и металлургическое производство;

– переработка полезных ископаемых и лома цветных и черных металлов;

– производство и переработка подакцизных товаров.

В компетенции Правительства РФ определение иных видов деятельности, осуществление которых в ОЭЗ не допускается. Утрата лицом статуса резидента ОЭЗ возможна, например, в случаях:

– досрочного прекращения действия соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности;

– истечения срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности .

При утрате лицом статуса резидента ОЭЗ товары, ранее оформленные им в режиме свободной таможенной зоны, могут быть:

– отчуждены в пользу другого резидента ОЭЗ (без изменения таможенного режима);

– помещены под иной таможенный режим;

– оставлены в собственности бывшего резидента ОЭЗ и выпущены в свободное обращение без уплаты таможенных пошлин, налогов.

Для целей регулирования ОЭЗ под технико-внедренческой деятельностью понимаются создание, производство и реализация научно-технической продукции, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, информационных систем, оказание услуг по внедрению и обслуживанию такой продукции, программ, баз, топологий и систем.

Производство научно-технической продукции в границах ТВОЭЗ допускается по решению экспертного совета по ТВОЭЗ, руководствующегося приоритетными направлениями развития науки, технологий и техники и Перечнем критических технологий (распоряжение Правительства РФ от 25.08.2008 № 1243-р "Об утверждении Перечня технологий, имеющих важное социально-экономическое значение или важное значение для обороны страны и безопасности государства (критические технологии)"), утвержденных Правительством РФ (п. 2 ст. 10 Закона об ОЭЗ).

Резиденты ТВОЭЗ могут получать налоговые льготы и преференции, предоставляемые как на федеральном, так и на региональном уровне (па уровне законов субъектов РФ). Использование региональных налоговых льгот резидентами обусловлено направлением высвобожденных в результате средств на развитие компаний, обеспечение занятости, сохранение и увеличение числа рабочих мест. Кроме того, НК РФ предусмотрены гарантии резидентам ТВОЭЗ в случае неблагоприятного изменения законодательства о налогах и сборах (ст. 38 Закона об ОЭЗ).

Доход резидентов от технико-внедренческой деятельности в ТВОЭЗ может облагаться по пониженной ставке налога на прибыль в части налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, которая, тем не менее, не может быть ниже 13,5%. В настоящее время в существующих ТВОЭЗ применяется максимально низкая ставка налога на прибыль в размере 13,5%. На практике действие пониженной ставки налога на прибыль устанавливается на фиксированный срок (Зеленоград), на срок существования ОЭЗ (Санкт-Петербург) или на определенный срок деятельности в качестве резидентов ОЭЗ (Дубна, Томск).

Резиденты ТВОЭЗ, а также компании, зарегистрированные и осуществляющие деятельность в пределах ОЭЗ, имеют право признавать расходы на НРЮКР (в том числе не давшие положительного результата) в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом по общему правилу такие расходы подлежат учету равномерно в течение 1 года.

Льгота (освобождение) по налогу на имущество (в настоящее время его максимальная ставка составляет 2,2%) предоставляется в отношении имущества, созданного или приобретенного резидентами для целей ведения деятельности в ОЭЗ, используемого в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенного на ее территории (п. 17 ст. 381 НК РФ). Льгота предоставляется на 5 лет со дня постановки на учет имущества, но может быть продлена на основании соответствующего закона субъекта РФ (например, в Томске освобождение от уплаты налога на имущество предоставляется на 10 лет).

Пониженный совокупный тариф страховых взносов, предусмотренный для плательщиков страховых взносов – резидентов ТВОЭЗ в 2010 г., составлял 14% против 26%, предусмотренных для уплачивающих страховые взносы в общем порядке (поди. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ...").

В период с 2011 по 2012 г. совокупный тариф для резидентов технико-внедренческих зон установлен на уровне 20,2%, в период с 2013 по 2014 г. он будет 27,1% против 34%, предусмотренных для плательщиков, уплачивающих страховые взносы в общем порядке, с 2011 г. (и. 2 ст. 58 Закона о страховых взносах в ПФР).

Целями создания свободных экономических зон считаются ускорение решения задач социально-экономического развития области, повышение жизненного уровня населения этой области на основе развития торгово-экономического и научно-технического сотрудничества с зарубежными странами, обеспечение благоприятных условий для привлечения иностранного капитала, технологии и управленческого опыта, потенциала предприятий для увеличения экспортных возможностей региона, развития производства экспортной и импортозамещающей продукции, трансконтинентального транзита, отработки новых форм хозяйствования в условиях перехода к рыночной экономике.