Надзор за исполнением законодательства о налогах

Основу правового регулирования сферы налоговых правоотношений НК, которым установлены виды налогов, порядок их взыскания, основные понятия, используемые в области налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, контролирующих и правоохранительных органов, осуществляющих предоставленные законом полномочия в сфере налогообложения. НК предусматривает ответственность за совершение налоговых правонарушений, перечень которых, а также субъекты и размер санкций определены ст. 116–129.1.

Помимо налогового законодательства ответственность за правонарушения в области налогов и сборов установлена КоАП. За налоговое преступление, отличающееся от правонарушения лишь формой вины, определенным способом совершения и большей суммой неуплаченного налога, виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии с УК.

Налоговые правоотношения регулируются также отдельными законами^[2], постановлениями Правительства РФ, детализирующими ряд положений законов и устанавливающими порядок их применения (например, по вопросам проведения взаимозачетов между налогоплательщиками, реструктуризации налоговой задолженности, лицензирования отдельных видов хозяйственной деятельности, установления порядка регистрации юридических лиц и т.д.).

По отдельным вопросам налогообложения налоговые органы издают инструкции, методические рекомендации о механизме взыскания налоговых платежей, направляют на места многочисленные документы, ОГЛАВЛЕНИЕ которых затрагивает права и интересы неограниченного числа налогоплательщиков (например, письма, телеграммы, совместные указания и т.д.).

Функции по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему России налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему России других обязательных платежей, возложены на налоговые органы (ФНС России и ее территориальные органы). Задачи, права, обязанности, полномочия и ответственность налоговых органов регламентируются помимо НК, Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации".

Определенными полномочиями по надзору за своевременностью, полнотой и правильностью перечисления налоговых платежей в бюджет наделен ЦБ РФ, в функциональные обязанности которого согласно Федеральному закону "О Центральном банке Российской Федерации" входит надзор за деятельностью кредитных организаций. Для осуществления надзора ЦБ РФ вправе использовать определенные меры воздействия на коммерческие банки. В частности, соответствующими приказами, инструкциями, распоряжениями он устанавливает для кредитных организаций правила проведения банковских операций, ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности. В соответствии с вышеназванным Законом и Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" ЦБ РФ имеет право запрашивать и получать у кредитной организации необходимую информацию о ее деятельности, в том числе данные по конкретным операциям; устанавливать и предъявлять квалификационные требования к руководителям исполнительных органов и главным бухгалтерам кредитной организации; выдавать и отзывать лицензии, требовать замены руководителя банка, взыскивать штрафы, а также имеет право на принудительную ликвидацию банков.

Контроль за исполнением банками сроков перечисления налогов возложен также и на органы Казначейства России, которые согласно ст. 284, 304 БК правомочны взыскивать в бесспорном порядке пени с кредитных организаций в установленных законом размерах за несвоевременное исполнение платежных документов на зачисление или перечисление бюджетных средств.

Действующее законодательство предоставляет широкие полномочия налоговым органам в части осуществления налогового контроля с целью выявления должников и принятия мер для погашения задолженности. Достаточно назвать такие, как: взыскание налога, сбора и пени в бесспорном порядке, т.е. путем списания со счета налогоплательщика сумм неуплаченного им налога и перечисление в соответствующие бюджеты (ст. 46 НК); взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика (как юридических, так и физических лиц) (ст. 47–48 НК); наложение ареста на имущество с санкции прокурора (ст. 77 НК); приостановление операций по счетам налогоплательщиков и налоговых агентов (подп. 5 п. 1 ст. 31 и ст. 76 НК); предъявление предусмотренных законодательством исков в суды общей юрисдикции и арбитражные суды (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК); привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений и взыскание с них в судебном порядке штрафных санкций (ст. 116–129 НК) и др.

Однако, осуществляя контроль, налоговые органы не в полной мере используют предоставленные им полномочия по принудительному взысканию недоимки, пеней, налоговых санкций, в результате чего в бюджет не поступают значительные суммы налоговых платежей. Нередко допускаются нарушения при привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение ими налоговых правонарушений, проведении налоговых проверок и оформлении решений по их результатам, в связи с чем при их обжаловании в суды общей юрисдикции или арбитражные суды данные решения признаются незаконными. Налоговыми органами не всегда исполняются требования закона о порядке направления материалов в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, когда в них имеются признаки налогового преступления.

Подразделения ЦБ РФ, а также органы Казначейства России также не во всех необходимых случаях применяют к коммерческим банкам предусмотренные законом меры ответственности при выявлении фактов несвоевременного перечисления ими налогов в бюджеты соответствующих уровней.

Исходя из специфики налоговых правоотношений, надзором должны быть охвачены:

– налоговые органы – в части законности осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему России налогов и сборов;

– органы Казначейства России – в части соблюдения ими действующего законодательства при исполнении доходной части федерального бюджета за счет налоговых поступлений;

– банки и другие кредитные организации – в части соблюдения требований законодательства о своевременности исполнения поручений налогоплательщиков о перечислении денежных средств в бюджет и государственные внебюджетные фонды;

– представительные (законодательные), исполнительные органы государственной власти субъектов РФ, а также органы местного самоуправления – в части принятия ими законов и нормативных правовых актов, касающихся вопросов налогообложения;

– руководители коммерческих и некоммерческих организаций – в части неисполнения ими обязанности по уплате налогов в случае поступления в органы прокуратуры информации о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурорского реагирования с целью защиты государственных интересов.

Необходимым условием выявления налоговых правонарушений является обладание информацией о состоянии дел в налоговой сфере на территории субъекта РФ, города, района. Особенно важно, чтобы сведения поступали своевременно, информация была оперативной. С этой целью должен быть разработан определенный механизм их получения и достигнуто такое взаимодействие с контролирующими и правоохранительными органами, чтобы они систематически направляли в прокуратуру необходимые статистические и отчетные данные за определенный период, которым может быть квартал или полугодие.

Для повышения эффективности надзора в прокуратуре субъекта РФ должны сопоставляться данные различных контролирующих органов и другие сведения, полученные органами прокуратуры: о поступлении налоговых платежей в бюджеты всех уровней; о выполнении плановых заданий по сбору налогов; о суммах налогов и сборов, не уплаченных в установленный законодательством срок (недоимке), а также задолженности по пеням и налоговым санкциям; о предоставленных льготах, в том числе отсрочках и рассрочках по уплате налогов и сборов; о принятых и принимаемых законодательными (представительными) и исполнительными органами власти субъекта РФ правовых актах о налогообложении. Эти сведения содержатся в соответствующих формах статистической отчетности налоговых органов, которые целесообразно ежегодно запрашивать и анализировать для последующего планирования работы.

Сравнительный анализ статистических данных, полученных из различных контролирующих органов, органов статистики, регистрирующих органов и т.д., обобщения по жалобам, обращениям, поступающим в прокуратуру, могут стать обоснованием к проведению целевых проверок по исполнению налогового законодательства. Обладание подобной информацией позволит дифференцировать задания для разных городов и районов субъекта РФ в зависимости от состояния законности на определенном направлении деятельности налоговых и других органов, имеющих отношение к налогообложению.

Учитывая специфику, сложность налогового законодательства, многоаспектность деятельности налоговых и других органов в сфере налогообложения, не рекомендуется проводить комплексные проверки, так как в данной области надзора они являются малоэффективными. Прокурор должен четко определить задачи конкретной целевой тематической проверки. Только в этом случае она может быть глубокой и прокурор имеет возможность выявить действительные нарушения, допускаемые в процессе осуществления контроля за исполнением налогового законодательства.

Тематика таких целевых проверок может быть следующей: а) исполнение налоговыми органами требований закона о постановке налогоплательщиков на налоговый учет; б) исполнение налоговыми органами законодательства о взыскании налоговой задолженности; в) законность привлечения к налоговой и административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов; г) законность проведения камеральных и выездных налоговых проверок; д) законность предоставления налоговых льгот, отсрочек и рассрочек по уплате налоговых платежей; е) исполнение налоговыми органами законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции; ж) правильность распределения по уровням бюджета органами Казначейства России регулирующих налогов; з) правильность учета доходов органами Казначейства России при проведении взаимозачетов и изменении сроков уплаты налогов (отсрочек и рассрочек налоговых платежей); и) использование органами Казначейства России полномочий по контролю за банками и другими кредитными организациями по перечислению налоговых платежей в бюджет; к) законность принимаемых органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления нормативных правовых актов в сфере налогообложения; л) своевременность направления органами и организациями, перечисленными в ст. 85 НК, соответствующих данных в налоговые органы и применение к ним мер ответственности в случае выявления нарушений.

Для осуществления функций в области банковского надзора в аппарате ЦБ РФ создан Департамент инспектирования кредитных организаций. В субъектах РФ этим вопросом занимаются управления (отделы) инспектирования коммерческих банков. Основными задачами данных структурных подразделений являются: определение реального финансового состояния коммерческих организаций; оценка уровня принимаемых рисков; определение соответствия проводимых операций действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ.

В связи с этим прокурором могут проводиться проверки об использовании подразделениями ЦБ РФ требований закона о надзоре за своевременным перечислением банками и другими кредитными организациями налоговых платежей в бюджет. Задачей прокуроров в данном случае является не проверка самих банков (это должны осуществлять контролирующие органы), а надзор за исполнением вышеназванными органами контрольных и надзорных функций, предусмотренных законом. Именно в этом может выражаться деятельность прокуратуры по пресечению и предупреждению налоговых правонарушений, допускаемых банками.

Проверки исполнения налогового законодательства не могут быть эффективными без соответствующей подготовки к ним. Прежде чем идти на проверку в контролирующие органы, нужно определиться, какое направление деятельности налогового органа или органа Казначейства России следует проверять и за какой период, решить, какие именно документы и в каком объеме для этого потребуются. Проверки чаще всего проводятся по фактам конкретных нарушений или по отдельным жалобам, заявлениям, поступающим в прокуратуру. Руководитель подразделения в прокуратуре субъекта РФ или городской (районной) прокуратуры обычно готовит задание, где обозначает сроки, объем и основания проведения проверки, ставит конкретные вопросы, подлежащие рассмотрению и оценке, а непосредственный исполнитель составляет план проверки. До начала ее проведения в проверяемом органе запрашиваются определенные сведения, цифровые данные, документы. В обращении к руководителю соответствующего контролирующего органа об их предоставлении необходимо обозначить основания проведения проверки, перечислить, какие конкретно документы, отчетные данные, за какой период и к какому сроку должны быть подготовлены.

Прокурору, осуществляющему надзор, следует решить вопрос о месте проведения проверки и методе изучения документов (сплошном, выборочном), а также о привлечении специалиста. Более эффективными являются проверки, проводимые непосредственно в проверяемом органе, так как в этом случае у прокурора есть возможность знакомиться со всеми материалами, послужившими основанием для принятия должностными лицами определенного решения, вникнуть в существо вопроса, получить дополнительную, ранее не запрашиваемую информацию. Проведение проверок непосредственно по месту нахождения контролирующего органа целесообразно еще и в связи с большим объемом документов по одному и тому же проверяемому вопросу.

Помощь специалистов может выражаться в таких формах, как: консультации, проведение обследований, дача заключений по вопросам, касающимся исполнения налогового законодательства, подготовка справок по поручению прокурора. Мнение специалиста учитывается прокурором при оценке имеющейся информации в ходе проводимого им надзорного мероприятия.

В справках по результатам проверки необходимо приводить конкретные факты нарушений со ссылкой в каждом случае на законодательство. Целесообразно обеспечивать участие прокурора в рассмотрении налоговыми органами представлений об устранении выявленных нарушений.

Полезно изучение судебной практики. Выявление причин отказов в удовлетворении исков налоговых органов и обобщение допущенных ошибок могут стать предметом обсуждения прокурорами на совместных коллегиях, совещаниях, проводимых контролирующими органами.