МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", Главные задачи IAS 12, Основные определения ПБУ 18/02 - Международные стандарты финансовой отчетности

МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Аналог в России: ПБУ 18/02 "Учет расчетов но налогу на прибыль".

Стандарт IAS 12 действует в редакции 2008 г. и применяется с учетом поправок с 1 июля 2009 г. или после этой даты.

Цель стандарта IAS 12 состоит в определении порядка учета и отражения в отчетности налогов на прибыль. Расчет налогов на прибыль производится по правилам налогообложения той страны, в которой зарегистрирована конкретная компания, а стандарт IAS 12 устанавливает правила его раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Главные задачи IAS 12

Учет налогов на прибыль, подлежащих выплате в отчетном периоде.

Учет налогов на прибыль, подлежащих возмещению в будущих периодах.

Учет налоговых последствий хозяйственных операций.

В 2000 г. была принята новая редакция IAS 12, меняющая методы подхода к учету налога на прибыль. Ранее стандарт требовал от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Пересмотренный IAS 12 запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках основывался на срочных разницах, а метод обязательств по балансу основывается на временных разницах.

Определения

Срочные разницы - это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в одном или нескольких последующих периодах.

Временные разницы - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

Различие между срочными и временными разницами заключается в том, что срочные разницы возникают из-за различий в бухгалтерской и налоговой прибыли, а временные - вследствие различий между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств.

Все срочные разницы являются временными разницами, но понятие временных разниц шире. В частности, к временным разницам относится переоценка активов, не производящаяся в налоговом учете.

В российском учете существует аналог IAS 12. Это Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02). При определении временных разниц российский стандарт базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т.е. понятие временных разниц, согласно МСФО, коренным образом отличается от их понятия в соответствии с ПБУ 18/02.

К решению основных вопросов и целей //15 12 целесообразно подходить после рассмотрения основных требований ПБУ 18/02, так как российский стандарт создавался по образу стандарта IAS 12.

Основные определения ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 определяет такие понятия, как постоянные и временные разницы.

Определение

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы но налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Существует четыре вида постоянных разниц:

- доходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;

- расходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;

- доходы принимаются для налогового учета и не принимаются для бухучета;

- расходы принимаются для налогового учета и не принимаются для бухучета.

Примеры доходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета.

1. Имущество, полученное безвозмездно или в качестве целевого финансирования.

2. Средства, получение которых связано с реализацией государственных программ.

3. Возврат переплаты по налогам.

4. Доходы, получаемые от ценных бумаг.

5. Доходы от переоценки имущества.

Постоянные разницы, сформированные за счет признания в бухучете тех доходов, которые не признаются в налоговом учете, относятся к отрицательным постоянным разницам.

Примером расходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета, является также превышение фактических расходов для бухучета над нормой расходов для целей налогообложения.

Статьи 255, 262 - 264, 269 и 270 НК РФ устанавливают следующие нормы расходов:

- совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;

- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;

- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 ООО руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников;

- расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам на приобретение и строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

- расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5;

- расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов налогоплательщика;

- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

- потери в виде стоимости бракованной, нереализованной в пределах сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции в пределах не более 10% стоимости тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции;

- платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности. Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов включается в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;

- не более 10 000 руб. в год на одного работника при добровольном страховании на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей;

- в пределах норм, установленных законодательством РФ при выплате подъемных;

- превышение представительских расходов над нормами расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда;

- превышение расходов на приобретение призов во время рекламных кампаний над нормами расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% от выручки.

В случае, когда бухгалтерские расходы превышают расходы, разрешенные налоговыми нормативами, возникают положительные постоянные разницы.

Примеры доходов, признаваемых для налогового учета и не признаваемых для бухучета.

Постоянные разницы возникают в случае вступления в силу правил ст. 40 IIK РФ при определении цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Фактическая цена реализации является рыночной, пока не доказано обратное. Право проконтролировать это дано налоговым органам в трех случаях:

- по сделкам между взаимозависимыми лицами;

- при проведении бартерных операций;

- при значительном (более 20%) колебании уровня цен по идентичным (однородным) товарам.

Увеличение доходной базы при применении ст. 40 НК РФ происходит только в налоговом учете. В бухучете в составе доходов от реализации отражается сумма возникшей дебиторской задолженности. В бухгалтерскую прибыль эти расходы не включаются. В этом случае возникают положительные постоянные разницы.

Примером расходов, признаваемых для налогового учета и не признаваемых для бухучета, является амортизация имущества, полученного безвозмездно от аффилированных лиц.

Полученное имущество амортизируется, поэтому в налоговом учете по мере использования данного вида имущества возникают расходы. Указанные постоянные разницы будут отрицательными.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств или активов.

Определение

Постоянное налоговое обязательство или актив (ПНО, или ПНА) - это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы (ПР) возникают в результате:

o превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения по нормативам;

o непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе товаров, услуг;

o образования убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения;

o прочих аналогичных различий.

Ключевое слово для определения ПР - никогда.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, учитываемые в бухучете, но никогда не включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, и наоборот.

Можно выделить четыре вида IIP:

1) доходы учитываются в бухучете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНА);

2) расходы учитываются в бухучете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНО);

3) доходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухучете (ПНО);

4) расходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухучете (ПНА).

Определение

Временные разницы (ВР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу но налогу на прибыль - в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, то есть такого налога, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате и бюджет в будущих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются следующим образом:

o вычитаемые временные разницы (ВБР);

o налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Примеры вычитаемых временных разниц.

1. Амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового.

2. Наличие разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчетном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообложения.

3. Излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

4. Убыток, перенесенный на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

5. Применение при продаже основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым активом.

Определение

Отложенный налоговый актив (ОНА) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей но налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль.

При формировании налогооблагаемой базы налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Примеры налогооблагаемых временных разниц.

1. Амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета.

2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

3. Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется отложенным налоговым обязательством.

Определение

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей но налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, тем самым устраняя ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспределенной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие - условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Определение

Условный расход (условный доход) (УР, УД) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в РФ, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и налога на прибыль производится по следующему алгоритму.

Расчет налоговой базы:

НБ = +/- ВП (БУ) + ПР + ВБР - НВР.

где НБ - налоговая база; БП (БУ) - прибыль (убыток) по бухучету; ПР - постоянные разницы; ВВР - вычитаемые временные разницы; НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Расчет налога:

ТН = +/- УР (УД) +/- НИО (ПНА) + ОНА - ОНО,

где ТН - текущий налог; УР (УД) - условный расход (доход); ПHO (ПНА) - постоянное налоговое обязательство (актив); ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство.

В расчете показаны составляющие налога на прибыль, относящиеся либо только к бухгалтерскому, либо только к налоговому учету. Отсюда следует, что налоговая база при умножении ее на ставку налога на прибыль дает в результате текущий налог на прибыль. Рассчитанные налоги также разграничены своим отношением либо к бухгалтерскому, либо к налоговому учету. Так, бухгалтерская прибыль образуется по правилам ПБУ 9/99 и 10/99, а постоянные и временные разницы образуются по правилам гл. 25 НК РФ, то есть по правилам налогового учета.

На рис. 4.3 показана взаимосвязь между налогооблагаемой базой и налогами на прибыль.

Рис. 4.3. Расчет налога на прибыль

Таблица 4.10

Выписка из бухгалтерского баланса до принятия ПБУ 18/02

АКТИВ		ПАССИВ
Раздел	Сумма	Раздел	Сумма
I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы Строка "Нераспределенная прибыль"
			25 000 руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом налога на прибыль)*
II. Оборотные активы		IV. Долгосрочные обязательства
		V. Краткосрочные обязательства

* Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 25 000 руб. включает в себя данные бухгалтерского и налогового учета, а именно: нераспределенная прибыль получается как разница финансового результата, рассчитанного но правилам бухгалтерского учета и налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учета.

Тот факт, что ПБУ 18/02 влияет не на размер налога на прибыль, а на порядок отражения его в отчетности, показан в табл. 4.10 и 4.11, в которых изображена структура баланса до и после принятия ПБУ 18/02.

Таблица 4.11

Выписка из бухгалтерского баланса после принятия ПБУ 18/02

АКТИВ	ПАССИВ	АКТИВ	ПАССИВ
Раздел	Сумма	Раздел	Сумма
I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы
Стр. 145 "Отложенные налоговые активы"	1000 руб.	Стр. 470 "Нераспределенная прибыль"	26 000 руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом условного налога на прибыль)
II. Оборотные активы		IV. Долгосрочные обязательства
II. Оборотные активы		V. Краткосрочные обязательства

* Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 26 000 руб. включает в себя только элементы бухгалтерского учета. Вместе с тем в балансе отложенные налоговые активы составляют 1000 руб. и отражаются в стр. 145 актива баланса. Данные стр. 145 баланса - это показатель, относящийся исключительно к налоговому учету. Выше подчеркивалось, что в результате применение ПБУ 18/02 меняется не величина налога на прибыль, а лишь порядок его отражения в отчетности. Из приведенного примера видно, что при "сворачивании" отложенных налоговых активов и нераспределенной прибыли получается тот же результат, что и в первоначальном балансе, а именно: 26 000 - 1000 = 25 000 руб.