Момент определения налоговой базы

Моментом определения налоговой базы при исчислении НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Момент определения налоговой базы по отдельным операциям

№ п/п	Наименование операций	Момент определения налоговой базы
1	Продажа товара, который не отгружается и не транспортируется	День передачи права собственности на товар
2	Реализация товаров, переданных на хранение	День реализации складского свидетельства
3	Передача имущественных прав	День уступки требования, передачи имущественных прав, день прекращения обязательства
3.1	Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)	День уступки или день прекращения обязательства
3.2	Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа	День уступки (последующей уступки) требования
3.3	Реализация денежного требования, приобретенного у третьих лиц	День последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником
3.4	Передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав	День передачи имущественных прав
4	Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт и другие операции, связанные с применением налоговой ставки 0%	Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. День отгрузки, если документы не собраны на 181-й день, считая с даты помещения под режим экспорта. День завершения реорганизации, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает налоговая база.

Примеры

1. Организация отгружает покупателю продукцию 25 января, оплата осуществляется покупателем 7 февраля. Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из этих дат – 25 января. 2

2. Организация в счет отгрузки продукции получает 25 января частичную оплату в размере 118 000 руб. Продукция отгружена покупателю 7 февраля на сумму 354 000 руб., оплата остальной суммы осуществляется покупателем 13 марта. Моментом определения налоговой базы признается дата получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки продукции – 25 января, а также дата фактической отгрузки товаров – 7 февраля.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налог исчисляют в последний день каждого квартала, что связано с особенностями определения налоговой базы в этом случае (п. 1 ст. 146 НК).

Налоговая база

Налоговая база по НДС рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно в зависимости от особенностей реализации произведенных ими или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (см. табл. 6.2).

1. Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

ДЛЯ СПРАВКИ

До 2012 г. применялись положения ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК, которая сохраняет свою актуальность по договорам, заключенным до 1 января 2012 г.

2. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых различными налоговыми ставками, налоговая база определяется отдельно по каждой из этих групп товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок НДС налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемым по этой ставке.

Пример. Организация реализует бумагу, блокноты, альбомы для рисования, а также бумагу цветную гофрированную в таможенном режиме экспорта. Так как организация реализует товары, облагаемые по различным ставкам, то налогоплательщик определяет три налоговых базы:

– по реализуемой бумаге и блокнотам (ставка 18%);

– по альбомам для рисования (ставка 10%);

– по бумаге цветной гофрированной, реализуемой в таможенном режиме экспорта (0%).

3. Общий подход при определении налоговой базы распространяется на такие операции, как: реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Пример. Организация осуществляет реализацию станков (рыночная стоимость 2,4 млн руб.). В налоговом периоде два станка были переданы дочерней организации без оплаты, а в оплату еще одного станка покупателем были переданы сырье и материалы. Налоговая база подлежит определению с учетом положений ст. 105.3 НК. При безвозмездной передаче и по товарообменной операции налоговая база определяется исходя из рыночных цен реализации. Следовательно, в налоговом периоде налоговая база составит 3 × 2,4 млн = 7,2 млн руб.

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу.

4. С целью минимизации рисков государства, связанных с применением налогоплательщиками скрытых форм реализации, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Они могут быть получены в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В налоговую базу, в частности, включаются (ст. 162 НК):

1) суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) на пополнение фондов специального назначения, в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

2) суммы, поступившие в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям и облигациям. А также по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;

3) полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.

Пример. Организацией 17 сентября была реализована продукция на сумму 354 тыс. руб., в том числе НДС 54 тыс. руб. В счет оплаты продукции 18 сентября покупателем был предоставлен вексель банка "Гамма" на сумму 240 тыс. руб. (236 тыс. руб. – оплата за реализованную продукцию, 4 тыс. руб. – процентный доход по векселю). Вексель был предъявлен к погашению 17 октября. Организацией была получена оплата остальной суммы в размере 118 тыс. руб. 25 октября.

Момент определения налоговой базы возникает по дате отгрузки товаров – 17 сентября. В налоговую базу включается выручка от реализации продукции в размере 354 тыс. руб.

Процентный доход по векселю подлежит включению в налоговую базу в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Процентный доход будет включен в налоговую базу по факту получения денежных средств, т.е. в третьем квартале. Предположим, что ставка рефинансирования составляет 13% годовых, т.е. 1,08% в месяц, процентный доход по векселю за месяц составил 1,69%, следовательно, в налоговую базу третьего квартала подлежит включению (1,69 – 1,08) × 4000 = 2440 руб.

Рассмотренные положения по включению в налоговую базу перечисленных сумм не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Пример. Организация 10 октября реализовала ценные бумаги на сумму 120 тыс. руб., авансовый платеж в размере 68 тыс. руб. был уплачен покупателем 29 сентября.

Сумма полученного авансового платежа не включается в налоговую базу по реализации ценных бумаг, так как операции реализации ценных бумаг освобождены от НДС.

По отдельным видам деятельности и операциям имеют место особенности определения налоговой базы, что в значительной степени связано со спецификой применяемого ценообразования (табл. 6.3). Так, при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, налоговая база определяется как разница между ценой, указанной сторонами сделки, с учетом НДС и ценой приобретения этой продукции.

При реализации имущества, в стоимость которого входит НДС, налоговая база определяется как разница между стоимостью реализуемого имущества (по рыночным ценам) с учетом НДС, акциза и остаточной стоимостью имущества (с учетом переоценок).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов.

Таблица 6.3

Особенности определения налоговой базы по отдельным операциям реализации

Вид операции	Налоговая база	НК
Реализация товаров (работ, услуг)	Цена реализации (ст. 105.3 ПК) с учетом акцизов, без НДС	Пункт 1 ст. 154
Товарообмен (бартер), безвозмездная реализация, передача прав собственности на предмет залога залогодержателю, оплата труда в натуральной форме	Цена реализации (ст. 105.3 НК) с учетом акцизов, без НДС	Пункт 2 ст. 154
Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18/118%	Цена реализуемого имущества + НДС –остаточная стоимость имущества (с учетом переоценки)	Пункт 3 ст. 154; п. 4 ст. 164
Реализация сельхозпродукции, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиком. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18/118%	Цена реализации + НДС – цена приобретения	Пункт 4 ст. 154; п. 4 ст. 164
Реализация услуг но производству товаров из давальческого сырья (материалов)	Стоимость обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов, без НДС с учетом акцизов, без НДС	Пункт 5 ст. 154
Договоры финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии): а) при уступке требования, вытекающего из договора реализации; б) при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой требования; в) при реализации новым кредитором иных финансовых услуг	а) Как при реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 таблицы); б) сумма превышения доходов, полученных новым кредитором при последующей уступке требования, над расходами по приобретению требования; в) как при обычной реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 таблицы)	Пункт 1 ст. 155; н. 2 ст. 155; п. 5 ст. 155
Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (предполагающим поставку товаров (работ, услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене)	Стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная в договоре (контракте), но не ниже стоимости, исчисленной с учетом ст. 105.3 ПК, на дату реализации
Посреднические услуги	Сумма вознаграждения	Пункт 1 ст. 156
Транспортные перевозки	Стоимость перевозки в пределах территории РФ	Пункт 1 ст. 157
Международная связь	Выручка без НДС – оплата аренды международных каналов связи – взносы в международные организации связи	Пункт 2 ст. 157
Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса. Для исчисления налога используется расчетная ставка 15,25%	Отдельно но каждому из видов активов предприятия. Балансовая стоимость отдельных видов имущества, поправочный коэффициент 1	Статья 158
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (в том числе через амортизационные отчисления)	Цена реализации в предыдущий налоговый период, а при отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов, без НДС	Статья 159
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления	Совокупная стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение	Статья 159
Импорт товаров	Таможенная стоимость + таможенная пошлина + акциз	Статья 160
Исполнение обязанностей налогового агента. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18/118%	Сумма дохода иностранного юридического лица	Пункт 1 ст. 161; п. 4 ст. 164
Процент (дисконт) по векселям; процент по товарному кредиту. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18/118%	Сумма превышения над ставкой рефинансирования ЦБ РФ	Подпункт 3 п. 1 ст. 162; п. 4 ст. 164
Страховые выплаты по договорам страхования неисполнения договорных обязательств контрагентом. Для исчисления налога используется расчетная ставка 18/118%	Сумма выплаты, если страхуемые обязательства предусматривают поставку облагаемых НДС товаров (работ, услуг)	Подпункт 4 п. 1 ст. 162; п. 4 ст. 164