Мнение аудитора
Аудиторская организация по результатам проверки формулирует точку зрения (мнение аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации, т.е. по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица на отчетную дату, результаты его финансовохозяйственной деятельности и движение денежных средств
за отчетный период. Высказывание аудиторской фирмы нельзя интерпретировать как констатацию какого-то абсолютно установленного, неоспоримого факта, как некую гарантию.
Мнение о достоверности отчетности выражается в аудиторском заключении и может быть представлено в следующих формах (рис. 6.1):
• немодифицированное;
• модифицированное:
а) мнение с оговоркой;
б) отрицательное мнение;
в) отказ от выражения мнения, оформляемый также в аудиторском заключении.
Рис. 6.1. Виды аудиторских мнений
В любом случае мнение о достоверности отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью.
Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных различий, между тем как объекты учета отражены аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия информации о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. На суждение аудитора в данном вопросе влияет оценка неисправленных искажений в бухгалтерской отчетности (при их наличии).
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение, когда приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение, если:
1) приходит к обоснованному выводу, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:
а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой:
• когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;
• когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает суть реально имевших место хозяйственных операций и событий;
б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика:
• когда она не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций либо событий;
• в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка);
в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности:
• когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всю информацию, предусмотренную правилами отчетности;
• когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с соответствующими правилами;
• когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения ее достоверности;
2) у аудитора нет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.
Отсутствие возможности получения аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:
а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств:
• в случае утери аудируемым лицом учетных записей;
• в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок;
б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита:
• когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации МПЗ;
• когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны;
в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица:
• когда оно препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации МПЗ;
• когда оно препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
ВАЖНО!
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения (табл. 6.16) зависит от:
• характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения;
• суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
Таблица 6.16
Зависимость формы модифицированного мнения от характера обстоятельств, ставших причиной модификации
|
Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения |
Суждение аудитора о степени распространения влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность |
|
|
Существенное влияние, но не всеобъемлющее |
Существенное и всеобъемлющее влияние |
|
|
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена |
Мнение с оговоркой |
Отрицательное мнение |
|
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств |
Мнение с оговоркой |
Отказ от выражения мнения |
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если:
1) получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. не является всеобъемлющим. Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
• не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
• ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространиться на бо́льшую часть бухгалтерской отчетности;
• связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом;
2) у аудитора нет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения, если у него нет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.
Отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять и на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания.
Если после принятия аудиторского задания аудитору становится известно, что руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита, которое может привести к необходимости выражения мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения, он должен обратиться к руководству аудируемого лица относительно снятия такого ограничения. Если руководство аудируемого лица отказывается сделать это, аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию с представителями собственника аудируемого лица, если эти представители не являются одновременно руководством аудируемого лица, и определить, возможно ли выполнение альтернативных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Если у аудитора нет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен определить, какие при этом наступят последствия, руководствуясь следующим:
• если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим, он должен выразить мнение с оговоркой;
• если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим и оговорка не могла бы донести до пользователей бухгалтерской отчетности полного понимания сложившейся ситуации, он должен отказаться от проведения аудита, если это практически осуществимо и допустимо в рамках законодательства Российской Федерации. В случае, когда отказ от проведения аудита практически не осуществим или недопустим в рамках российского законодательства, аудитор должен отказаться от выражения мнения.
Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита. Если аудит по существу оказывается близким к завершению, аудитор может завершить его, насколько позволяют обстоятельства, и выразить отказ от выражения мнения.
В случае, когда аудитор приходит к выводу, что ему следует отказаться от проведения аудита из-за ограничения его объема, ему следует уточнить, установлены ли законодательством требования сообщения такого решения соответствующим адресатам.
ВНИМАНИЕ!
В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, ставших причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения. Такое сообщение дает возможность:
• аудитору – уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;
• аудитору – найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица (при их наличии);
• представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, – предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения. Если аудитор отказывается от проведения аудита, перед отказом он должен обсудить с представителями собственника аудируемого лица вопросы, связанные с выявленными в ходе проверки искажениями, ставшими причиной выражения модифицированного мнения.
Сформулируем наиболее общие моменты, которые следует иметь в виду при знакомстве с аудиторским заключением.
1. В аудиторском заключении выражается лишь МНЕНИЕ аудиторской фирмы, которое не исключает наличия иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Оно не может и не должно трактоваться как- либо иначе.
Аудитор несет ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчетности, но никак не за саму достоверность. Достоверность отчетности обеспечивается руководством организации. Наличие аудиторского заключения не снимает ответственность с руководства организации за достоверность отчетности.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.
В настоящее время в российской практике достоверность отчетности понимается как ее соответствие во всех существенных аспектах применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерскую отчетность. Иная интерпретация используемого аудитором понятия "достоверность" вводит в заблуждение и может повлечь значительные потери для пользователей отчетности и заключения.
2. Ответственность аудитора за результаты проделанной им работы распространяется лишь на временной отрезок, ограниченный датой подписания аудиторского заключения. Если после этой даты происходят события, влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности, аудитор может изменить свое мнение в соответствии с порядком, установленным ФПСАД № 10 "События после отчетной даты" (введено постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405).