Лекция 16. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО И ЦЕЛИ МЕЖДУНАРОДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КАК НЕТТО-ЭКСПОРТЕРА КАПИТАЛА

В результате изучения главы 16 студент должен:

знать

• основные положения международных налоговых договоров РФ и приоритеты ее международной налоговой политики, выраженные в действующем законодательстве;

уметь

• правильно применять положения международных налоговых договоров с учетом соответствующих подлежащих применению положений НК РФ;

владеть

• основными юридическими конструкциями, понятиями и терминами, содержащимися в международных налоговых договорах РФ.

Основные положения

Традиционно страны при заключении международных налоговых договоров подразделяются на "развитые" и "развивающиеся" или, иначе говоря, на экспортирующие капитал и технологии и на преимущественно осуществляющие импорт капитала и технологий. Если следовать этому клише, то, руководствуясь желаниями максимизировать бюджетные поступления, первые названные страны должны быть заинтересованы в приоритетном применении критерия резидентства при осуществлении трансграничного налогообложения доходов и имущества, другие – в приоритетном применении критерия источника или принципа территориальности. Отмеченное различие в фискальных интересах развитых и развивающихся стран может предопределять разные подходы соответствующих государств к трактовке понятия постоянного представительства, к установлению уровня максимального налогообложения у источника дивидендов, процентов и роялти, а также к решению иных вопросов, регламентируемых в соглашениях об избежании двойного налогообложения и национальном налоговом законодательстве. Обозначенная проблематика нашла свое отражение, в частности, в содержании Модельной конвенции ОЭСР и положениях Модельной конвенции ООН, что, в свою очередь, отчасти объясняет имеющиеся различия между указанными модельными конвенциями.

Однако в современном мире происходят динамичные изменения, приводящие подчас к стиранию четких границ между развитыми и развивающимися странами. Появляются страны и даже группы стран, которые могут занимать лидирующие экономические позиции по одним показателям (опережая даже многие государства, традиционно относимые к развитым) и существенно отставать по другим. Глобализация мировой экономики и специализация отдельных национальных экономик в мировой системе разделения труда иногда может даже усиливать существующие тенденции и изначальную предрасположенность к диспропорциональному развитию некоторых экономических и социальных секторов в рамках того или иного отдельно взятого государства. Вероятно, один из показательных примеров отмеченного – страны БРИК[1]: Бразилия, Россия, Индия и Китай. Каждая из этих стран обладает значительной по масштабу национальной экономикой, вместе с тем по некоторым показателям эти страны могут отставать от иных развитых стран. Подобное положение обусловливает то, что они вполне могут выступать и как экспортеры капитала и технологий с некоторыми группами стран и как импортеры в отношениях с другими. Подобная двойственность может наблюдаться и в рамках экономических отношений с одной и той же страной (группой стран), например, Россия применительно к определенным секторам промышленности может выступать как импортер технологий, применительно к другим (космическая и военная индустрия, некоторые области медицины и т.п.) как экспортер. Сходные тенденции могут быть намечены и в сфере экспорта и импорта капитала и в рамках иных видов экономической активности.

С учетом отмеченного выше весьма показателен проведенный Банком России анализ динамики изменений внешних активов РФ в 2008 г. (год начала глобального экономического кризиса). К началу 2008 г. зарубежные активы России достигли 1,1 трлн долл. Кризис обесценил их на 21%. Обязательства России перед другими странами, достигшие к тому же моменту 1,24 трлн долл., из-за падения рынка потеряли 46% стоимости.

В целом по данным Банка России, за последние восемь лет объем российских активов за рубежом вырос в 4,1 раза, превысив, как было отмечено, 1 трлн долл. Средний темп экспансии до 2008 г. составлял почти 25% в год, но обязательства росли еще быстрее – в среднем на 32% в год. Сальдо резко сокращалось и в 2004 г. ушло в минус. Однако за 2008 г. стоимость внешних активов России сократилась на 8,1% (89,4 млрд долл.): сделки увеличили их на 16,6% (182,7 млрд долл.), по из-за переоценки они потеряли 21% (234,3 млрд долл.); 3,4% (37,8 млрд долл.) убавилось из-за прочих изменений (вложений в золото, изменения статуса инвестиций – например, портфельных на прямые; списания долга и др.). В то же время стоимость иностранных вложений в Россию за год сократилась на 39% (488,8 млрд долл.): приток – 92,4 млрд долл. (+7,4%), потери от переоценки – 574,7 млрд долл. (46%); 6,5 млрд долл, отняли прочие изменения.

Таким образом, на 1 трлн долл, активов Россия имеет 0,76 трлн долл, обязательств: чистая инвестиционная позиция России выросла с -11% ВВП до +15%. При этом отмечается, что Россия превратилась в кредитора в значительной степени за счет госсектора – частный остался должником на 213 млрд долл. Самый крупный международный инвестор в России – государство: у правительства и Банка России сосредоточено 49,4% всех зарубежных активов страны. Примечательно и следующее: как прогнозирует McKinsey, если мировая экономика начнет расти в 2010 г., зарубежные активы РФ за четыре года удвоятся до 2,2 трлн долл.[2]

Итак, статус нетто-экспортера капитала ставит для Российской Федерации вопрос о возможном пересмотре приоритетов ее международной налоговой политики. В целом на протяжении периода 1990-х – начала 2000-х гг. (когда Россией было заключено большинство действующих налоговых договоров) можно сказать, что приоритеты международной налоговой политики не были установлены с достаточной четкостью, а Россия выступала как достаточно гибкий партнер при заключении налоговых договоров. Можно выделить не так много элементов международной налоговой политики, которых страна постоянно придерживалась в ходе переговоров о заключении новых международных налоговых соглашений. К их числу можно отнести следующие:

– во-первых, страна вступала в переговоры о заключении налоговых договоров с государствами, имеющими самые различные политические и социальные системы (к числу партнеров России по налоговым договорам относятся США, Великобритания, Франция, Германия, Израиль, Иран, Сирия, Северная Корея, Алжир и т.п.). Таким образом, неэкономические факторы не оказывали существенного влияния на ОГЛАВЛЕНИЕ заключаемых налоговых договоров и саму возможность их заключения. На первом этапе (первая половина и середина 1990-х гг.) особое внимание уделялось заключению налоговых соглашений со странами Европы и другими государствами – членами ОЭСР, что было продиктовано общим вектором государства на модернизацию экономики и на усиление торговых и инвестиционных связей с развитыми экономиками мира;

– во-вторых, в число налогов, на которые распространялись соглашения, традиционно включались с российской стороны – НДФЛ, налог на прибыль организаций[3], налог на имущество организаций, НИФЛ. Нельзя найти ни одного примера, когда Российской Федерацией было бы заключено хотя бы одно соглашение, затрагивающее взимание других прямых налогов, например, единого социального налога (отменен с 2010 г.), налога на землю, НДПИ или налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (отменен с 1 января 2006 г.)[4]. При этом в национальном налоговом законодательстве последовательно проводилась политика, направленная на исключения налогообложения указанными "другими прямыми налогами" элементов доходов (прибылей) и имущества в трансграничных ситуациях, что могло бы спровоцировать двойное налогообложение на практике;

– в-третьих, налоговые соглашения России обычно следовали модели ОЭСР с отдельными элементами использования модели ООН в отношениях с некоторыми партнерами по налоговым договорам. В части установления методов распределения прав налогообложения (allocation mles) Россия иногда применяла дифференцированные подходы с разными странами. Так, с развитыми странами Западной Европы (Германией, Францией, Нидерландами и т.д.), США допускалось установление "нулевых" ставок удерживаемого налога у источника в отношении процентов и роялти. С иными партнерами обычно устанавливались предельные ставки налога у источника в размере от 5 до 15%. Однако в настоящее время практически нет действующих налоговых договоров, заключенных Россией, которые допускали бы применение "нулевой" ставки у источника в отношении трансграничных дивидендов[5].

Заметим, что не вполне выгодные с точки зрения интересов бюджета подходы России в части освобождения от налогообложения у источника доходов резидентов многих развитых стран, получаемых в виде роялти и процентов, могут быть объяснены, но нашему мнению, прежде всего тем, что в период заключения этих договоров в середине 1990-х гг. Россия особенно нуждалась в технологиях и иностранном капитале и была готова предоставить дополнительные преференции, отказавшись от некоторых прав налогообложения. В настоящее время эти подходы начинают корректироваться в плане обеспечения единства и последовательности налоговой политики государства, в последнее время Российская Федерация практически не заключает налоговые соглашения, предусматривающие применение "нулевых" ставок налогообложения таких пассивных доходов, как проценты и роялти[6];

– в-четвертых, при установлении в международных налоговых соглашениях правил устранения двойного налогообложения Россия предпочитает применять не метод освобождения, а метод налогового кредита. Однако правила, раскрывающие ОГЛАВЛЕНИЕ данного метода, обычно ограничиваются простым закреплением права зачета уплаченных в другом договаривающемся государстве сумм соответствующего налога в счет сумм налога, подлежащего уплате в России (зачет осуществляется в пределах суммы налога, подлежащей уплате в России). Tax-sparing credit (т.е. зачет, позволяющий зачитывать в счет причитающихся налогов в государстве резидентства суммы налогов, причитавшиеся к уплате в государстве источника, но не уплаченные там по причине применения специальных налоговых льгот и освобождений, стимулирующих инвестиционную активность) крайне редко используется Российской Федерацией в системе ее налоговых соглашений. Такой подход в определении содержания налоговых договоров корреспондируется с положением НК РФ: ст. 232– в части налога на доходы физических лиц[7], ст. 311–312 – в части налога на прибыль организаций, ст. 386.1 – в части налога на имущество организаций;

– в-пятых, Россия обычно включает в текст заключаемых соглашений статью, посвященную обмену информацией и статью о применении взаимосогласительной процедуры MAP (Mutual Agreement Procedure), однако сложно найти соглашение, в котором было бы предусмотрено согласие сторон на применение арбитража или была бы закреплена статья об оказании помощи во взыскании налогов. Заметим, что в соответствии с внутригосударственным налоговым правом (гл. 8 НК РФ) в Российской Федерации взыскание сумм налогов нередко осуществляется на основании судебного решения, что в принципе исключает необходимость специальных процедур международного сотрудничества во взыскании сумм налогов, их взыскание может осуществляться в режиме исполнения судебного решения;

– в-шестых, Россия не практиковала ранее включение в налоговые соглашения правил об ограничении выгод по договору (Limitation of benefits provisions, т.е. правил, ограничивающих применение налогового договора к промежуточным компаниям, создаваемым специально, чтобы "войти" на внутренний рынок государства из другой благоприятной юрисдикции с "удобным" налоговым договором), однако нс отказывается от подписания налоговых договоров, содержащих подобные положения, если на этом настаивает другая договаривающаяся сторона (например, подобные соглашения заключены с США и Великобританией). Российская Федерация, как показывает анализ практики национальных судов, также не практикует применение концепции beneficial owner, даже когда соглашение содержит соответствующее понятие (конструкцию). Впрочем, при необходимости в отношении недобросовестного налогоплательщика могут быть применены внутригосударственные механизмы аналогичного назначения (т.е. правило о необоснованной налоговой выгоде[8]).

Перечисленные положения не свидетельствуют о формировании законченной концепции международной налоговой политики РФ, учитывающей ее положение одновременно как экспортера и импортера капитала. Вероятно, приоритеты данной политики должны еще будут уточняться в дальнейшем; однако в настоящее время они юридически выражены в новой российской Модельной конвенции[9], которая достаточно близка к Модельной конвенции ОЭСР. Есть основания полагать, что в дальнейшем обсуждение приоритетов международной налоговой политики (сопровождаемое научными исследованиями этих вопросов) должно быть скоординировано Россией и с иными крупными экономиками, находящимися в сходной позиции по тем или иным показателям, например со странами БРИК.