Методы распределения затрат на переменные и постоянные

В связи с растущей популярностью маржинального подхода^[1] в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные^[2]. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальная прибыль, маржинальная рентабельность) используются:

• для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость);

• прогнозирования (например, CVP-анализ);

• калькулирования себестоимости (система "директ- костинг").

Понятия переменных, постоянных и условно-постоянных затрат рассмотрены в гл. 3. Теперь следует разобраться с тем, как из общей совокупности расходов выделить перечисленные группы.

Распределение затрат на переменные и постоянные называется также анализом поведения затрат или оценкой функции затрат. В арсенале аналитика имеются логические и математические методы. Но перед переходом к процедурным вопросом следует для себя уяснить очень важное положение – какие бы методы не применялись, результат такого анализа будет всегда условным. Степень условности можно снизить, применяя сочетания методов анализа поведения затрат и устанавливая подходящие параметры. К основным параметрам относится определение целесообразного размера выборки и экономическая обоснованность выбора независимой переменной – фактора, влияющего на поведение затрат. Связь между зависимой и независимой переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной.

Существуют несколько причин условности результата, связанных с вводимыми допущениями в оценку поведения затрат в ответ на изменение выбранного фактора.

1. Постоянные расходы являются константой в конкретный период только по отношению к данному уровню деятельности, т.е. в диапазоне (области) релевантности. Поэтому анализ поведения затрат производится только в диапазоне релевантности.

2. Линейная функция адекватно отражает динамику затрат в диапазоне релевантности. Линия изменения затрат – это прямая.

3. Колебания переменных затрат (зависимая переменная) вызваны изменением единственного фактора (независимой переменной величины).

Диапазон релевантности – это объем деятельности, при котором в основном сохраняется прямо пропорциональная зависимость переменных затрат от объема производства и независимость постоянных расходов. Например, пусковые расходы, затраты на пробный выпуск продукции и начало ее производства маленькими партиями больше, чем расходы при освоенном выпуске. Однако даже и в диапазоне релевантности переменные затраты не всегда изменяются прямо пропорционально изменению объема деятельности. Например, если из-за аварийной поломки оборудования начальнику смены пришлось задержать рабочих на сверхурочные работы, то им будет начислена заработная плата по повышенным расценкам в соответствие с трудовым законодательством. Так, если за изготовление десяти деталей is рамках восьмичасового рабочего дня рабочему заплатят 200 руб., то, работая девятый час, он получит за изготовление таких же десяти деталей в полтора раза больше заработной платы. Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер (1995) связывают возможные отступления от прямо пропорциональной зависимости переменных затрат даже с психологией менеджеров: когда наблюдается рост спроса, управляющие склонны наращивать объем любой ценой.