Методы определения надлежащей цены

Статья 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР не устанавливает конкретный метод отнесения прибыли к тому или иному лицу, а только определяет общий принцип распределения налоговой базы. Соответственно, для корректировки цены для целей налогообложения не могут использоваться положения международных договоров, основанные на положениях Модельной конвенции. Корректировка цен осуществляется на основании правил, которые закрепляются в национальном законодательстве государств.

В Руководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций для целей определения надлежащей цены, которая соответствует принципу "вытянутой руки", предлагается использовать традиционные методы и методы, основанные на анализе и распределении прибыли. При этом допускается применение нескольких методов одновременно или методов, законодательно не регламентированных, при условии их соответствия основополагающему принципу "вытянутой руки". К традиционным методам определения надлежащей цены относятся метод сопоставимой неконтролируемой цены (comparable uncontrolled price method), метод "издержки плюс" (cost-plus method) и метод цены перепродажи (resale price method), а к методам, основанным на анализе и распределении прибыли, – метод трансакционной чистой маржи (transactional net margin method) и метод распределения прибыли (profit split method).

Практически во всех государствах при наличии возможностей по применению нескольких методов исчисления цены предпочтение отдается традиционным методам, поскольку они в большей степени учитывают фактические условия сделок. В свою очередь, из традиционных методов приоритетным является использование метода сопоставимой неконтролируемой цены. Именно на приоритетность данного метода в условиях наличия высокой степени сопоставимости сравниваемых сделок указывается в Руководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций, и только в случае недостаточной достоверности результата, полученного от применения метода, допускается применение другого метода в качестве дополнения или замены.

Законодательно иерархия методов определения надлежащей цены устанавливается далеко не во всех государствах. Более того, в последнее время в развитых странах отмечается переход от установления иерархии методов к правилу лучшего метода, в соответствии с которым выбор метода должен зависеть от обстоятельств конкретного дела. Так, например, основоположники правил трансфертного ценообразования США в 1990-х гг. перешли от установления иерархии методов к применению правила наилучшего метода.

Руководство ОЭСР о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций исходит из того, что для определения надлежащей цены сделки, по общему правилу, должно быть достаточно применения одного метода. Только в исключительных, особенно сложных, случаях допускается применение нескольких методов одновременно.

Некоторую специфику в применении методов определения надлежащей цены можно обнаружить в законодательстве развивающихся стран. В нем часто закрепляется возможность корректировки цены только путем применения метода сопоставимой неконтролируемой цены. В том случае, когда применение данного метода становится невозможным, корректировка цен может производиться в произвольном порядке или в результате индивидуальных договоренностей с налогоплательщиком. Например, в целях упрощения налогового администрирования могут использоваться законодательно установленные нормы прибыли.

Следует признать, что все существующие методы определения надлежащей цены обладают известными недостатками. Поскольку традиционные методы в большей степени основаны на учете условий сделок, применение метода сопоставимой неконтролируемой цены затрудняется или становится невозможным в случае уникальности реализуемых объектов. В свою очередь, применение нетрадиционных методов, основанных на оценке прибыли, не должно приводить к увеличению уровня налогообложения организаций, которые менее успешны в предпринимательской деятельности, и уменьшению налоговой нагрузки для более успешных субъектов предпринимательства.

Таким образом, выбор метода определения надлежащей цены зависит от многих обстоятельств. При этом должны быть учтены природа сделки, доступность надежной информации (в частности, в отношении сделок, с которыми предполагается проводить сопоставление), степень сопоставимости сделок.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены. В соответствии с этим методом цена по контролируемой сделке сопоставляется с ценой в сопоставимых неконтролируемых сделках, которые были заключены в сопоставимых условиях. Сделки могут быть признаны сопоставимыми при соблюдении одного из двух условий: 1) ни одно из различий между сравниваемыми сделками либо между организациями, заключающими сделки, не могут существенно повлиять на цену в условиях открытого рынка; 2) могут быть сделаны разумные и точные поправки, которые позволят учесть и исключить влияние подобных различий. Метод сопоставимой неконтролируемой цены рассматривается в качестве наиболее прямого и надежного способа реализации принципа "вытянутой руки", однако ключевым при применении данного метода становится выявление сопоставимых сделок и достоверной информации о них.

Метод цены перепродажи. Данный метод для определения надлежащей цены сделки учитывает разницу между ценой, по которой товар был приобретен ассоциированным предприятием, и ценой, по которой такой товар был перепродан независимому предприятию. Эта цена перепродажи уменьшается на некоторую маржу, традиционную для сопоставимых сделок. Очевидно, что данный метод является наиболее применимым к торговым сделкам.

Метод "издержки плюс". Данный метод состоит в том, что для определения надлежащей цены контролируемой сделки используется сумма издержек поставщика, включая прямые и косвенные затраты. Для получения расчетной цены контролируемой сделки к себестоимости прибавляется некоторая маржа, обычная для данной сферы деятельности.

К существенным недостаткам методов цены перепродажи и "издержки плюс" следует отнести то, что они не учитывают уровень спроса на товар (услугу), а также существующие циклы предпринимательской деятельности и уровень конкуренции на рынке. Кроме того, данные методы предполагают обязательное получение прибыли, в то время как ее получение не гарантировано в условиях осуществления предпринимательской деятельности на открытом рынке.

Метод распределения прибыли. Основная идея этого метода заключается в следующем: после определения общей прибыли, полученной от совместных сделок взаимозависимыми лицами, общая прибыль делится между взаимозависимыми лицами на основании степени их фактического участия в образовании прибыли. Степень участия определяется на основе объективных экономических показателей, наиболее подходящих к конкретному случаю, например, соотношение числа работников компаний, задействованных в проекте. Во многом сложность реализации данного метода обусловлена необходимостью установления факторов, создающих распределяемую прибыль, а также определения удельного веса каждого из этих факторов, что не всегда возможно.

Преимуществом данного метода является то, что он позволяет соблюсти симметричность налогообложения, поскольку распространяется на обоих контрагентов по сделке. Вместе с тем метод распределения прибыли может не учитывать реальные экономические обстоятельства, а также решения, принимаемые руководством компании о распределении ресурсов. В результате возможна ситуация, когда в пользу налогоплательщика относится прибыль, хотя в действительности он несет убытки, что приводит к нарушению принципа учета фактической способности к уплате налога.

Метод чистой маржи. Этот метод применяется только к одной стороне сделки и основан на анализе маржи, полученной организацией в результате сделки или серии сделок. При исчислении чистой маржи учитываются как переменные, так и постоянные издержки, которые относятся не только к данной сделке, но и к деятельности компании в целом. Предполагается, что исчисленная в соответствии с этим методом чистая маржа в условиях правильного ценообразования должна соответствовать аналогичному показателю независимого контрагента. Рассматриваемый метод считается наиболее технически сложным и, как правило, применяется, когда использование всех остальных методов по каким-либо причинам вызывает затруднения.

После выявления надлежащей цены сделки происходит корректировка налоговой базы и доначисление налогов, и в данной ситуации особое значение приобретает возможность корреспондирующего исправления, которое позволяет устранить экономическое двойное налогообложение, возникающее в результате несимметричного налогообложения контрагентов по сделке, когда прибыль только одного из них подвергнута корректировке.