Методы исправления ошибок в первичных документах и учетных регистрах

Бухгалтерские документы должны быть заполнены правильно и четко, без помарок и исправлений. Но иногда при ведении учета возникают ошибки.

Ошибки могут быть локальными, когда искажение информации происходит в одном документе, например, неверно написана дата, или транзитными – если ошибка автоматически проходит через несколько учетных регистров, например, если не верно указана сумма какой-либо операции. В документах, оформляющих денежные операции, исправления вообще не допускаются, такие документы переписывают заново.

Наиболее распространенными методами исправлении ошибок являются следующие: корректурный; "красное сторно"; дополнительной записи.

При корректурном методе неправильный текст или сумма зачеркиваются тонкой чертой так, чтобы исправленная запись была видна, а сверху записывают правильный текст. Такой вид исправления оговаривается на полях с подписью лица, сделавшего исправление.

Метод "красное сторно" применяется, когда в расчетах указана сумма большая, чем следует. При этом дополнительная запись для уточнения исправляемой суммы оформляется красной пастой (ручкой) или ее обводят в рамку. Красная сторнировочная запись считается отрицательной величиной, поэтому при подсчете итогов эта сумма вычитается.

Например, по дебету счета 20 и кредиту счета 70 вместо суммы 7455 руб. указана сумма 7465 руб. При исправлении ошибки методом "красное сторно" сумму превышения (10 руб.) вписывают в счета красным цветом или обводят в рамку. При итоговых подсчетах эта сумма вычитается (табл. 9.3, 9.4).

Таблица 93

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Дебет	Кредит
	7465
	10
	7455

Таблица 9.4

Счет 20 "Основное производство"

Дебет	Кредит
7465
10
7455

Метод дополнительной записи используется в том случае, если запись сделана в сумме меньшей, чем следует. При этом на разницу в сумме делается дополнительная запись с той же корреспонденцией счетов.

Например, списаны в производство материалы на сумму 28 615 руб. Эта сумма указана на бухгалтерских счетах. При исправлении ошибки методом дополнительной записи недостающую сумму (1800 руб.) вписывают на счета такой же проводкой (табл. 9.5, 9.6).

Таблица 9.5

Счет 10 "Материалы"

Дебет	Кредит
	26 815
	1800
	28 615

Таблица 9.6

Счет 20 "Основное производство"

Дебет	Кредит
26 815
1800
28 615

Отметим, что в Законе о бухучете № 402-ФЗ отсутствует прямой запрет на внесение изменений в кассовые и банковские документы, однако есть условие допустимости исправлений. Согласно ст. 9 нового закона в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы бухгалтерского учета

Форма учета определяется структурой учетных регистров, способом записи в них, последовательностью связи между документами и регистрами.

Форма бухгалтерского учета – определенная организация формирования информационной системы, обеспечивающая в строго установленной последовательности и взаимосвязи совмещение хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета для целей текущего контроля за фактами хозяйственной жизни (экономических событий) и составления отчетности.

Форма бухгалтерского учета включает строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации. Под ней понимается определенная система использования учетных регистров, обуславливающая последовательность и способы учетных записей. Формы постоянно совершенствуются по мере развития техники учета.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, выступают:

– назначение, ОГЛАВЛЕНИЕ, внешний вид и количество применяемых учетных регистров;

– взаимосвязь хронологических и систематических регистров синтетического и аналитического учета;

– последовательность и способы записей в учетные регистры;

– степень компьютеризации (использования средств механизации и автоматизации) в учете.

В современном бухгалтерском учете применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная (диалоговая) и упрощенная.

Мемориально-ордерная форма – одна из традиционных форм бухгалтерского учета; возникла еще в 1928– 1930 гг. В случае применения мемориально-ордерной формы учета хронологическая и систематическая записи ведутся отдельно. При этом учетный процесс осуществляется следующим образом: мемориальные ордера, составляемые на основании первичных документов, оформляемые бухгалтерские проводки регистрируются в специальном журнале (хронологический учет); на их основе ведется Главная книга (систематическая запись). Документы, приложенные к мемориальным ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического учета.

В конце месяца составляют оборотную ведомость по счетам синтетического учета и оборотные ведомости по счетам аналитического учета и производят их взаимную сверку. При этом сопоставляют итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам с данными соответствующих синтетических счетов. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала, должны быть равны между собой (табл. 9.7).

Таблица 9.7

Мемориальный ордер за февраль 2011 г.

Основание (ссылка на документы или ОГЛАВЛЕНИЕ записи)	По дебету счета	По кредиту счета	Сумма, руб.
Получены по ПКО № 3 от 27.02.11 средства с расчетного счета	50	51	3500

Регистрационный журнал – учетный регистр, применяемый при мемориально-ордерной форме учета для регистрации мемориальных ордеров. Это регистр хронологической записи. В нем записываются дата, номер и сумма каждого мемориального ордера. В конце месяца подводится итог зарегистрированных сумм по всем мемориальным ордерам. Итог по журналу должен равняться сумме всех дебетовых оборотов и сумме кредитовых оборотов за месяц по всем счетам синтетического учета (табл. 9.8).

Таблица 9.8

Регистрационный журнал за март 2011 г.

Порядковые номера мемориальных ордеров	Дата составления	Сумма по мемориальным ордерам
1	30.03.11	35 023
2	30.03.11	32 567
и т.д.

Проводки из мемориальных ордеров разносят по счетам Главной книги (синтетический регистр систематического учета). На отдельных листах Главной книги отражаются только обороты по синтетическим счетам; сальдо не выводится. Записи в Главную книгу вносятся на основании мемориальных ордеров и приложенных к ним оправдательных документов, данные ее сверяются с данными регистров аналитического учета (табл. 9.9).

Таблица 9.9

Главная книга

Счет 51 "Расчетный счет"

Дебет				Кредит
дата	номер мемориального ордера	кредит счетов	итого	дата	номер мемориального ордера	дебет счетов	итого

Записи проводятся по шахматному принципу с указанием корреспонденции счетов.

На основании итогов Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам или шахматная оборотная ведомость. Для контроля итоги ее оборотов по дебету и кредиту сверяются с итогами журнала регистрации мемориальных ордеров.

Форма счетов Главной книги, называемой контрольно-шахматной ведомостью, строится с разбивкой дебета и кредита по каждому корреспондирующему счету и имеет следующий вид (табл. 9.10).

Таблица 9.10

Односторонний регистр

Контрольно-шахматная ведомость

Счет ________

Дата	№ мемориального ордера	С кредита счетов			Итого по дебету	Дата	№ мемориального ордера	В дебет счетов			Итого по кредиту

На счетах Главной книги фиксируются только текущие обороты за отчетный период, поэтому по этим данным составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета (одновременно производится проверка полноты и правильности записей хозяйственных операций: итог оборотов по дебету и кредиту счетов сверяется с итогом по регистрационному журналу). В оборотной ведомости рассчитываются остатки по счетам на конец отчетного периода, по которым составляется соответствующий баланс.

Недостатками мемориально-ордерной формы учета являются:

– громоздкость и трудоемкость учета (многократное дублирование записей: в регистрационном журнале, мемориальном ордере, синтетических и аналитических регистрах);

– отставание аналитического учета от синтетического;

– отсутствие в формах регистров аналитического учета показателей, требующихся для контроля, составления отчетности и анализа деятельности.

При использовании журнально-ордерной формы данные первичных документов систематически накапливаются в журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях.

Журналы-ордера, составленные по кредитовому принципу, открываются на отдельный синтетический счет или на группу их на отчетный период. Записи в журналы-ордера производят на основании первичных документов в хронологическом порядке либо со вспомогательных ведомостей. После подведения итогов по журналу-ордеру его кредитовый оборот переносится в Главную книгу по соответствующему счету, куда также записываются обороты по дебету его, но из других журналов-ордеров (табл. 9.11, 9.12).

Таблица 9.11

Вид Главной книги

Счет ____

	Обороты по дебету			Итого по дебету	Обороты по кредиту	Сальдо
	С кредита счета... но журналу-ордеру №...	С кредита счета... по журналу-ордеру №...	и т.д.			Дебет	Кредит

Таблица 9.12

Вид журнала-ордера, открытого на несколько счетов

В дебет счетов	С кредита счетов			Итого
	Счет...	Счет...	Счет...
Счет...	Суммы
Счет...
и т.д.
Итого

Основой для использования дайной формы учета является принцип применения накопительных регистров (накапливания данных). Это обеспечивает синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций. Накопительные учетные записи производятся в разрезе корреспондирующих счетов, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся как исключение по некоторым объектам.

Регистрами бухгалтерского учета при журнально-ордерной форме являются: журналы-ордера, вспомогательные (накопительные) ведомости. Кроме этого применяются разработанные таблицы, Главная книга.

Журналы-ордера – это бухгалтерские регистры, построенные по шахматному принципу на свободных листах специального разграфления. Записи в журналах-ордерах производятся либо по мере поступления документов, либо итогами за месяц в зависимости от характера и содержания операций. Они открываются на каждый синтетический счет или группу взаимосвязанных счетов и имеют постоянный номер.

Журналы-ордера построены по кредитовому принципу, ведутся по кредиту одного или нескольких однородных счетов.

По содержанию и форме их можно подразделить на три группы.

Первая группа – журналы-ордера, в которых регистрируются кредитовые обороты по счету и вспомогательные ведомости, составленные в целях контроля за движением денежных средств.

Вторая группа – журналы-ордера, используемые для учета операций по счетам расчетов с подотчетными лицами, поставщиками и подрядчиками. Используется линейный способ (дебетовые и кредитовые обороты размещаются по одной строке). Так, например, отражается задолженность организации поставщику и по мере оплаты производится запись о ее погашении – все по этой строке.

Третья группа – журналы-ордера для учета затрат на производство. В них записи производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются по горизонтали, а кредитуемые – по вертикали журнала-ордера.

Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, где по каждому счету кредитовый оборот отражается одной суммой, а дебетовый – в корреспонденции с кредитуемыми счетами. В книге обобщаются данные текущего учета и взаимно сверяются записи по отдельным счетам; на ее основании составляется бухгалтерский баланс.

Вспомогательная ведомость – учетный регистр, предназначенный для систематизации (накапливания) данных, содержащихся в первичных документах. Эти данные общими итогами записываются по счетам учета.

Вспомогательная (накопительная) ведомость улучшает и упрощает учет, сокращает количество учетных записей.

Основные особенности журнально-ордерной формы учета таковы:

– использование для учета финансово-хозяйственных операций журналов-ордеров, запись в которых производится только по кредитовому признаку;

– совмещение и объединение в журналах-ордерах хронологической записи, синтетического и аналитического учета;

– облегчение и ускорение составления отчетности;

– улучшение организации и разделение труда учетных работников;

– уменьшение объема учетной работы, что достигается широким применением накопительных ведомостей, устранением дублирующих записей, совмещением в одном регистре хронологической записи, синтетического и аналитического учета, упразднением мемориальных ордеров, а также оборотных ведомостей, которые применяются как исключение;

– группировка документов по отношению к журналам-ордерам и накопительным ведомостям;

– ускорение учетной регистрации и ликвидации отставания аналитического учета от синтетического.

Таблично-автоматизированная форма учета предполагает использование компьютерной техники. С помощью специальных программ данные первичных документов группируются и обобщаются непосредственно на компьютере, в результате чего пользователь получает информацию, эквивалентную но содержанию регистрам синтетического и аналитического учета. Использование электронно-вычислительных машин позволяет автоматизировать процесс измерения и регистрации хозяйственных операций.

Процесс подготовки и решения задач бухгалтерского учета на ЭВМ:

– разработка алгоритма (порядка) решения поставленной задачи;

– программирование решения задачи;

– подготовка исходных данных и программы;

– ввод исходных данных и программы;

– отладка программы непосредственно на машине;

– решение задачи на машине и обработка результатов.

При автоматизированной форме начальным этаном

учетного процесса являются сбор, регистрация и передача первичных данных для обработки на ЭВМ.

Второй этап – формирование: массивов учетных данных на носителях (магнитных, оптических): массивов, остатков и оборотов по счетам за отчетный период; классификаторов хозяйственных операций, бухгалтерских записей и рабочих массивов, с помощью которых определяется многоуровневая структура итогов.

Третий этап включает процессы обработки (и контроля за ней) информации, записанной в массивах учетных данных, и нормативно-справочной информации, выдачу машинограмм оперативного и аналитического учета.

Заключительный этап – получение результатов за отчетный период по требованию пользователя в виде регистров синтетического учета, аналитических таблиц, справок по бухгалтерским счетам или отображения на экране дисплея требуемой информации.

При упрощенной (простой) форме бухгалтерского учета, используемой на небольших предприятиях, применяется Книга учета хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности), в которой каждая операция сразу отражается на счетах бухгалтерского учета – в хронологическом порядке с указанием номера, суммы и содержания (табл. 9.13).

Таблица 9.13

Книга (журнал) учета хозяйственных операций

Регистрация операций				Наличие и движение имущества предприятия
№ операции	дата, № документа	ОГЛАВЛЕНИЕ операции	сумма	счет___		счет___		счет___		и Т.д.
				Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
	Сальдо начальное
	Оборот за период
	Сальдо конечное

Данная Книга является:

– регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у предприятия на определенную дату, и составить бухгалтерскую отчетность;

– комбинированным регистром, который содержит все применяемые бухгалтерские счета и позволяет вести учет операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Книга (журнал) учета хозяйственных операций открывается записями сумм остатков на начало года (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе "ОГЛАВЛЕНИЕ операции" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца. При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств, показанному по графе "Сумма". После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Упрощенная форма учета может вестись двумя способами:

– без использования учетных регистров для субъектов малого предприятия (простая форма);

– с использованием соответствующих учетных регистров.

Простая форма применяется в случае, когда у предприятия нет основных средств, расчеты с контрагентами ведутся сразу (отсутствуют задолженности на конец периода), отсутствуют переходящие остатки (например, нет незавершенного производства).

Наряду с Книгой учета фактов хозяйственной деятельности для учета расчетов по оплате труда с работниками (а также по налогу на доходы физических лиц и т.п.) надо вести ведомость учета заработной платы. Кроме того, ведется кассовая книга, лицевые счета и т.п.

Форма с использованием регистров для субъектов малого предприятия применяется организациями, у которых есть собственные основные средства и другие товарно-материальные ценности, а также ведущими расчеты с последующей или предварительной оплатой. При этом в учете используются лишь несколько бухгалтерских счетов, объединяющих отдельные группы счетов.

В качестве регистров для учета имущества и источников его образования применяются ведомости, которые составляются для учета операций по одной группе используемых бухгалтерских счетов на основании первичных документов.

Сумма по любой операции записывается в двух ведомостях одновременно: в одной – по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой – по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета.

В обеих ведомостях в графе "ОГЛАВЛЕНИЕ операции" делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.). Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость, являющаяся основанием для составления бухгалтерского баланса предприятия.