Методы доследственной проверки и выявления налогового преступления. Типичные признаки совершения преступления
Значительный уровень налоговых правонарушений, высокая степень латентности налоговых преступлений обусловливают необходимость поиска оптимальных методов их выявления.
Выявить налоговое преступление намного труднее, чем обычное общеуголовное или даже экономическое преступление. К примеру, когда речь идет об ограблении, обычно известно, кто является потерпевшим, когда произошло преступление и где, какая сумма похищена, имеются некоторые сведения о лицах, совершивших это преступление. По налоговым преступлениям такой информации обычно нет. Потенциально каждый налогоплательщик объективно стремится к минимизации своих налоговых платежей, и через призму этого может рассматриваться в качестве потенциального налогового правонарушителя. Если сумма допущенного им нарушения достигнет установленного законодателем в ст. 198 и 199 УК РФ предела, то он может превратиться в налогового преступника. Невозможно определить, сколько случаев совершения налоговых правонарушений и преступлений остаются невыявленными.
В настоящее время доходная часть бюджета РФ формируется в значительной степени за счет налогов и сборов. Это объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и обеспечению их максимальной собираемости.
Нынешняя финансово-экономическая система России построена так, что большая часть зарабатываемых налогоплательщиками средств, подлежит перечислению в качестве налоговых платежей страховых взносов. Это обусловливает массовое стремление налогоплательщиков к минимизации налоговых платежей и уклонению от уплаты налогов и сборов.
На протяжении последних трех лет в современной бюджетной системе РФ прослеживается устойчивая тенденция к увеличению задолженности по налогам и сборам. Так только за I квартал 2010 г. недоимка по налогам составила 314,3 млрд руб. и основная ее доля приходится на торговлю, строительство, банковско-финансовую деятельность, сферу услуг, обрабатывающее производство и операции с недвижимостью. В структуре задолженности по федеральным налогам и сборам основная доля приходится на НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на территории РФ (более 53%) и налог на прибыль организаций (более 30%).
Складывающаяся ситуация усугубляется общей тенденцией к снижению количества выявляемых налоговых преступлений, связанной с существенной декриминализацией налоговых составов УК РФ.
По изученным нами отчетам прокуроров краев и областей Российской Федерации также отмечается резкое уменьшение числа выявленных преступлений рассматриваемой категории.
Такая ситуация после вступления в силу Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3 является вполне прогнозируемой. Резкое увеличение пороговых сумм размера уклонения от уплаты налогов привело к дисбалансу уголовной политики государства в сфере предупреждения налоговых преступлений. В практике возбуждения и расследования уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения были и появились новые проблемные вопросы, требующие исследования и разрешения.
Одним из таких вопросов остается крайняя нестабильность и запутанность налогового законодательства. Редакция налоговых и уголовных статей, устанавливающих ответственность за эти преступления, менялась многократно. Только за 2010 г. в НК РФ было внесено более 25 различных изменений и дополнений. За последние годы не улучшилось, а скорее ухудшилось качество налоговых законов с точки зрения их противодействия этому виду преступления. Ориентация на механическое увеличение количества федеральных законов не дает необходимых результатов. Усиливается сложность, запутанность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения. "Чехарда" юридических решений, шараханье из стороны в сторону в законодательной работе подрывают авторитет законодательства, снижают его превентивную функцию, мешают работе по выявлению этих деликтов.
Неоднозначные процедуры налогообложения приводят к разбуханию бухгалтерского и налогового учета, возникновению налоговых споров. Крайне сильно так называемое подзаконное нормативное правовое регулирование, зачастую вступающее в прямое противоречие с нормами НК РФ.
Много нерешенных проблем остается в сфере налогового администрирования, включая вопросы консолидации и трансфертного ценообразования. Большие проблемы остаются в сфере отчетности, реквизитов, различных наименований, что также говорит о низком качестве налогового администрирования. В итоге это препятствует нормальной деятельности по контролю за отчетностью налогоплательщиков, выявлению фактов уклонения от уплаты налогов, проведению качественной доследственной проверки.
В последние годы резко увеличился объем отчетности налогоплательщиков и число их проверок, проводимых теперь не только налоговыми органами, но и органами Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ. Методики этих проверок "не стыкуются", нередко проверяющие разных органов приходят к разным, а иногда и взаимопротивоположным выводам, что препятствует решению вопроса о том, имело ли место преступное уклонение от уплаты налога или нет. Последствиями увеличения требуемой отчетности становится фиктивное сокращение предпринимательской активности и деятельности, уход "в тень", возврат к заработной плате в конвертах. Как результат – рост числа уклонений от уплаты налогов и сокращение числа выявляемых преступлений.
Поэтому чрезвычайно важно найти, разработать и применять эффективные методы и способы выявления налоговых преступлений.
Как представляется, деятельность по выявлению налоговых преступлений и преступников должна включать в себя несколько взаимосвязанных между собой основных систем:
• хорошо налаженную систему учета всех налогоплательщиков и операций, которые подлежат налогообложению;
• эффективную систему отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающую возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов;
• максимальную по результативности систему налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых правонарушений у которых представляется наибольшей (ограничить "холостую" работу налоговых органов);
• систему эффективных видов, приемов и методов налогового контроля, основанного как на разработанной налоговым ведомством процедуре организации контрольных проверок, так и на законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на налоговых правонарушителей;
• обоснованную систему признаков, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового правонарушения;
• систему гласных и негласных оперативно-розыскных мероприятий, позволяющих выявлять налоговые преступления.
Это главные системы и внутри каждой системы есть или должен быть определенный набор методов деятельности, направленных на выявление налоговых преступлений. Рассмотрим основные из них.
Учет налогоплательщиков. Это основа налогового контроля. Юридические лица – плательщики налогов и сборов подлежат постановке на учет по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств. Физические лица становятся на налоговый учет по месту их жительства. Согласно налоговому законодательству, каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика. Работа по присвоению ИНН развернулась реально в 1999 г. и постоянно продолжается. Масштаб ее можно представить, если иметь в виду, что плательщиков только подоходного налога и собственников имущества в России насчитывается около 100 млн человек. Миллионы людей ежегодно меняют место жительства, работы, паспорта. В год рождается около 1,5 млн детей, некоторые из которых уже обладают имущественными правами. Построить работу по учету и идентификации налогоплательщиков без четкой ее технологии невозможно.
Анализ деятельности налоговых инспекций показывает, что ИНН на сегодняшний день пока еще не стал надежным идентификатором налогоплательщика даже внутри самой налоговой службы РФ, не говоря уже о других органах. Учет юридических лиц в настоящее время ведут около 10 различных организаций (Государственная регистрационная палата, Пенсионный фонд РФ, Федеральная служба по труду и занятости РФ, ФНС России и др.). Каждая из них присваивает юридическому лицу свой номер. Причем эти номера между собой никак не связаны, что делает невозможным взаимное использование информации об одном и том же налогоплательщике, хранящейся в разных регистрирующих организациях.
К примеру, для заполнения реквизитов одной только организации (ИНН, КПП, БИК, ОКВЭД, корреспондентский и расчетный счета и т.д.) нужно порядка 80 цифр, а для того чтобы обозначить число всех людей, когда-либо живших на планете, необходимо лишь 12 цифр. К чему такие учеты, где идентификационный номер организации состоит из 80 цифр. На вопрос о том, почему нельзя ввести единый короткий реквизит-номер для налогоплательщика, не смогли ответить даже опрошенные нами сотрудники ФНС России.
Учет же физических лиц ведет МВД России, Пенсионный фонд РФ, ФНС России и т.д. Каждое из этих ведомств ведет свой учет, присваивает свои номера. Информации о физических лицах у этих ведомств между собой также "не стыкуются".
"Узким местом" в учете налогоплательщиков является получение информации из банков об открытых налогоплательщиком счетах. Согласно ст. 86 НК РФ, банки должны открывать счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан информировать налоговую инспекцию об открытии счета. Реально это лишь провозглашено, но не делается.
Отбор налогоплательщиков для проведения проверок. В России еще не создана надлежащая система учета налогоплательщиков. И как следствие этого, пока еще не сложилась надлежащая система выявления уклоняющихся от уплаты налогов лиц.
Решение этой проблемы предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении и предупреждении налоговых преступлений при минимальных затратах рабочего времени и усилий специалистов налоговых органов на их проведение. К сожалению, пока контролирующим и правоохранительным органам сделать это не удается. Так, в одном из отчетных периодов налоговая служба проверила более 522 тыс. юридических лиц и 465 тыс. физических лиц, при этом у 75 тыс. юридических лиц и 285 тыс. физических лиц установлены нарушения налогового законодательства.
С точки зрения выявленных правонарушений, эффективность работы ведомства составила соответственно: по юридическим лицам – 14,4%, по физическим лицам – 61,3%. Представляется, что это достаточно низкие показатели, особенно по первой категории налогоплательщиков. Как отметил руководитель ФНС России, в числе позитивных итогов работы службы за 2010 г. удалось увеличить эффективность выездных налоговых проверок на 6% и показатель доначислений на одну проверку вырос с 3,8 до 4,5 млн руб.
Вопрос о проведении налоговых проверок, повышении их качества и результативности как основного метода выявления налоговых преступлений является чрезвычайно важным. Не предваряя изложение его по существу, отметим, что в настоящее время продолжится разработка методик и программного обеспечения к процедуре отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок. Внедрение этого программного продукта, как предполагается, позволит обеспечить оптимизацию отбора налогоплательщиков с наиболее характерными для наличия налоговых правонарушений отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода предприятий пределов, а также оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика и суммы допущенных уклонений.
Сегодня же выездные налоговые проверки считаются одной из самых эффективных форм налогового контроля, осуществляемого на территории РФ. При этом планирование выездных проверок занимает важное место в организации работы контрольных органов.
Выездная налоговая проверка для представителей налоговых органов – это, с одной стороны, наиболее результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенного фискального интереса государства, в результате проведения которого они с наибольшей вероятностью в состоянии обнаружить "потаенную недоимку". А с другой стороны, выездные налоговые проверки ввиду масштабности их осуществления отнимают у инспекторов налоговых органов слишком много времени и человеческих ресурсов.
Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок сегодня являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствует о предполагаемых налоговых правонарушениях.
По опросам сотрудников ФНС России основными критериями оценки налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок являются:
1) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период, выше 80% за 12 месяцев;
4) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы (два раза и более в течение календарного года);
7) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
8) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
9) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);
10) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
11) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Для отбора налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок налоговые органы активно используют:
• информацию, полученную в рамках проведения камеральных налоговых проверок;
• информацию, полученную в рамках анализа финансово-хозяйственной деятельности;
• сведения из досье налогоплательщика.
На практике сегодня особенно тщательно проверяются налогоплательщики:
• систематически представляющие уточненные налоговые декларации (на предмет их добросовестности);
• через счета которых проходили значительные средства, но по факту налоговые отчисления поступают в бюджет по минимуму;
• регулярно мигрирующие из одной инспекции в другую;
• являющиеся основными дебиторами и кредиторами крупнейших должников по налогам (по созданию фиктивного (преднамеренного) банкротства) и т.д.
Например, в г. Москве налоговые инспекторы приоритетным направлением при проверках НДФЛ уделяют особое внимание организациям, устанавливающим заработную плату ниже определенного уровня (среднего по отрасли в данном регионе), или выбирают организации, где заработная плата работников уменьшается или же не превышает прожиточный минимум.
Считается, что в таких организациях при проведении проверки чаще выявляются "зарплатные схемы": выдача "в конвертах", схемы с использованием аутстаффинга, выплаты по фиктивным договорам страхования жизни.
Иногда применяются внутренние информационные ресурсы ФНС России, а также информация, получаемая из внешних источников. К примеру, в результате одной из проверок сотрудники налоговой инспекции установили факт занижения налогоплательщиком цены реализации продукции (куриных окорочков). В подтверждение своего вывода налоговые органы указали, что цена реализации данной продукции в рассматриваемом налоговом периоде на 50% меньше цен на реализуемые иными участниками рынка идентичные товары, опубликованные в свободной печати и в сети Интернет.
Еще 18 марта 1997 г. с целью упорядочивания практики организационного обеспечения налогового контроля за проблемными налогоплательщиками, координации и приведения разрозненных элементов в единую систему в составе центрального аппарата Государственной налоговой службы РФ было создано Управление по делам проблемных налогоплательщиков, в ведение которого были переданы решение вопросов организации мониторинга и углубленного налогового контроля проблемных категорий налогоплательщиков.
Функциональными обязанностями Управления были названы:
• ведение мониторинга проблемных категорий налогоплательщиков; организация углубленного налогового контроля проблемных налогоплательщиков, выявленных по результатам мониторинга;
• организация взаимодействия с правоохранительными органами в работе по делам проблемных категорий налогоплательщиков.
Однако, как представляется, для выявления преступных уклонений от уплаты налогов в сегодняшних условиях этого уже мало. Необходима разработка комплексной программы и идеологии современных методов выявления налоговых правонарушений, включающей в себя, в том числе и стандартные процедуры налоговых проверок по основным видам налогов с четкой регламентацией действий ФНС России на всех ключевых участках его работы и отборе налогоплательщиков для проведения проверок до подготовки акта проверки и реализации его результатов. При разработке такого документа полезным может быть и уже имеющийся зарубежный опыт подобных процедур.
Виды налогового контроля и методы его проведения. Налоговый контроль – один из важнейших институтов налогового законодательства. Он является составной частью государственного финансового контроля.
Сущность налогового контроля состоит в проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.
В настоящее время существует несколько видов налогового контроля:
• предварительный;
• текущий;
• последующий.
В Российской Федерации преобладает последующий налоговый контроль. Однако оптимальным и наиболее эффективным вариантом является сочетание предварительного, текущего и последующего контроля. Все виды налогового контроля осуществляются в виде налоговых проверок. Нормативно установлены следующие виды налоговых проверок:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
Оба этих вида объединяет общая, единая цель, которая состоит в контроле над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Основным отличием является тот факт, что камеральная проверка охватывает тех лиц, которые представляют в налоговые органы декларации и иные документы, т.е. это весьма широкий круг налогоплательщиков. Выездная налоговая проверка проводится выборочно. От камеральной ее отличает полнота и глубина проверки, которая не может быть достигнута при проведении камеральной налоговой проверки.
Налоговые проверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективной формой налогового контроля, что в ходе них возможны такие мероприятия (которые рассматриваются наряду с этим как самостоятельные формы налогового контроля), как получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
В ст. 89 НК РФ закреплено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Также они не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Проверки, проводимые налоговыми органами, – это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами.
Порядок их проведения регулируется отдельными статьями НК РФ. Кроме того, существует большое число инструкций, приказов и писем налоговой службы, регламентирующих отдельные вопросы проведения налоговых проверок работниками этого ведомства.
Можно выделить несколько особенностей, характеризующих налоговые проверки, проводимые налоговой службой и которые прямо связаны с проблемой выявления налоговых преступлений. К числу таких особенностей относятся:
1) очень большой объем операций, осуществляемых налоговой службой при проведении камеральных проверок.
Территориальные подразделения обслуживают, как правило, несколько десятков тысяч налогоплательщиков, по которым ведутся учеты иногда по нескольким видам налогов и сборов. Налогоплательщики – юридические лица сдают налоговую отчетность несколько раз в год по разным видам налогов и сборов. В обязательном порядке проверяется и бухгалтерская отчетность, справки, расчеты, пояснительные записки, прилагаемые к декларации. В этой массе документов порой трудно сразу выделить те, которые содержат и отражают признаки уклонения от уплаты налогов.
Не решает проблем в выявлении налоговых преступлений при проведении этих проверок и введение представления налоговой декларации (расчета) и документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Документы и декларацию все равно надо проверять.
Поэтому важным является автоматизация и алгоритмизация аналитической и поисковой работы, наличие методик, позволяющих помогать в выявлении признаков уклонений от уплаты налогов;
2) значительное число ошибок, встречающихся в полученных декларациях и расчетах сумм налогов, что увеличивает и без того большой объем работы сотрудников территориальных инспекций ФНС России.
Приходится отличать в процессе проверки представленных налогоплательщиком документах ошибки криминального свойства, несущие следы совершения налогового преступления от разного рода арифметических или аналитических ошибок, не имеющих криминального характера;
3) сравнительно короткие сроки, даваемые законом на проведение налоговых проверок.
В условиях больших объемов проверяемого материала сжатые сроки становятся одним из обстоятельств, способствующих "пропуску цели" при выявлении преступных уклонений от уплаты налогов.
Методы проведения налоговых проверок зависят от их видов. Основными методами, которые используются налоговыми службами при проведении таких проверок, являются:
1) "сканирование" информации, которая заключается в том, что на первом этапе проверяется правильность заполнения декларации, расчетов и применяемых налоговых ставок.
Проверке подвергается также обоснованность заявленных налоговых льгот, наличие в приложениях к декларации или расчетах всех подтверждающих документов. Затем проводится сверка указанных в декларации или расчете сведений со сведениями, которые имеются у налоговой инспекции в досье данного налогоплательщика (например, со сведениями о доходах работающих граждан, которые инспекция получает от работодателей и других источников выплат). "Сканирование" информации, как утверждают опрошенные работники ФНС России, позволяет выявить грубые, очевидные и прямые ошибки или нарушения налогового законодательства;
2) метод встречной проверки, состоящий в истребовании документов у лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи с целью получения информации, относящейся к его деятельности;
3) метод общего сопоставления финансово-хозяйственной деятельности и имущественного состояния налогоплательщика за разные периоды, по которым он отчитывался и отчитывается.
Этот метод налоговой проверки позволяет сопоставить прирост или падение доходов и соответственно оценить правильность исчисления уплаченной суммы налога, выявить неуплату или недоплату;
4) методы, основанные на анализе бухгалтерских документов, которые подробно рассматриваются в следующем параграфе данной главы.
Признаки, указывающие на наличие налогового преступления. Опросы специалистов ФНС России и подразделений документальных проверок и ревизий, проводящих налоговые проверки и анализы документов по результатам этих проверок, позволяют сделать вывод о том, что в зависимости от степени выраженности к факту уклонения от уплаты налогов такие признаки могут быть двух видов:
1) основные (явные), т.е. очевидные и прямо указывающие на наличие у налогоплательщика уклонения от уплаты налога или страхового взноса. Эти признаки можно также назвать прямыми признаками налогового преступления;
2) факультативные (неявные), т.е. неочевидные, которые не несут прямых указаний или информации на совершение уклонения от уплаты налогов или страхового взноса. Такие признаки можно именовать косвенными признаками налогового преступления.
В изученных нами материалах налоговых документальных проверок встречались и те и другие признаки. Причем оба вида признаков приводились в последующем в вынесенных судами приговорах как обстоятельства, характеризующие совершенное преступление и указывающее на его наличие.
Проведенный анализ материалов проверок позволяет назвать в числе основных признаков, указывающих на наличие налогового преступления в действиях налогоплательщика:
• несоответствия в представленных налоговых документах (налоговых отчетах, декларациях);
• расхождение данных налогового и бухгалтерского учета у предприятий;
• отсутствие налогового или бухгалтерского учета у предприятий или предпринимателей;
• полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению;
• несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах;
• наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода и суммы налога.
Среди изученных материалов и по опросам названных групп специалистов, наиболее часто встречаемыми факультативными (косвенными) признаками уклонения от уплаты налогов являлись такие признаки, как:
• неправильное ведение документооборота;
• нарушение правил ведения отчета и отчетности, несвоевременная сдача налоговых отчетов и деклараций, ошибки и исправления в этих документах.
Некоторые авторы, занимавшиеся вопросами выявления налоговых преступлений, называют и другие признаки, вытекающие из анализа документов и указывающие на возможное уклонение проверяемого налогоплательщика от уплаты налогов. Например, В. Д. Грабовский, А. Ф. Лубин и К. А. Пирцхалава указывают в числе таких признаков нарушение правил списания товарно-материальных ценностей и несоблюдение правил ведения кассовых операций. Думается, такие признаки также могут быть отнесены к рассматриваемому кругу, хотя скорее всего они являются частью уже названных признаков.
Анализ уголовных дел и материалов документальных проверок позволяет сделать вывод о наличии тенденции перехода признаков, свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов из сферы налоговой и финансовой отчетности и учета, в сферу хозяйственно-экономической деятельности налогоплательщика.
По нашим исследованиям, для современных способов уклонения от уплаты налогов признаки совершения этих преступлений скрыты глубже. Они находятся внутри хозяйственной и экономической деятельности предприятий и организаций. Проведенное изучение уголовных дел, опросы налоговых инспекторов, оперативных работников МВД России и Следственного комитета РФ свидетельствует о том, что для выявления налоговых преступлений в сегодняшних условиях следует обращать внимание уже не только на состояние и формы бухгалтерских и налоговых документов, но и анализировать хозяйственные сделки налогоплательщика. На уклонение от уплаты налогов подобными способами сейчас обычно уже указывает:
• нетипичность сделки, особенно произошедшей в конце отчетного периода (например, оплата услуг разового характера на небольшую сумму);
• наличие сделки, сущность которой противоречит ее форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);
• осуществление сделки нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);
• неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами явно в ущерб другим;
• убыточные сделки;
• сделки с фирмами, зарегистрированными в офшорных зонах;
• оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;
• сделки, в которых цена заметно превышает рыночную.
Перечень этих признаков является далеко не исчерпывающим. Выявление всех признаков налоговых преступлений должно носить регулярный и плановый характер, тогда все изменения и модификации преступной деятельности можно систематизировать и использовать в работе по выявлению преступлений рассматриваемой категории.
В большинстве случаев признаки налоговых преступлений содержатся в поданных документах, поэтому замена их копиями недопустима.
Носителями информации о налоговых преступлениях могут быть несколько видов документов: расчеты налогов и налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, предоставляемые налоговой инспекции, банковские счета и счета-фактуры, документы первичного аналитического учета и т.д.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы (ст. 90, 93 и 95 НК РФ).
Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведутся в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
• устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
• решает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
• определяет, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Акт налоговой проверки и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности еще не являются поводом и основанием к возбуждению уголовного дела, так как содержат только сведения о суммах неуплаченных налогов и сборов. Принятие решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении возможно лишь на основании материалов доследственной проверки, проведенной органом дознания, в ходе которой установлены признаки преступления.
Система оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений состоит в том, что для выявления признаков налогового преступления работниками налоговых органов в соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществляться действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий сотрудников иных правоохранительных органов, ведущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела и также осуществляющих оперативно-розыскную деятельность. Для выявления признаков налогового преступления используются правовые положения, установленные нормативными актами, регламентирующими деятельность этих органов. Так, в ходе проводимых проверок они вправе получать объяснения от налогоплательщиков и иных лиц, проверять данные учетов и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для извлечения доходов, осуществлять иные действия проверочного поискового характера, которые дают возможность составить картину совершения налогового преступления. Последнее особенно важно, так как сделать вывод о наличии в действиях виновных признаков преступления можно только при условии выявления способов уклонения от уплаты налогов и сборов и правильной оценке полученных при проверке материалов.
В настоящей работе затрагиваются отдельные аспекты деятельности оперативно-розыскного характера, в основном касающиеся работы полиции. Сама же эта деятельность своим ОГЛАВЛЕНИЕм и правовым характером мало отличается от такой же деятельности, проводимой иными правоохранительными органами. Имеется достаточно много работ, посвященных исследованию и анализу этой деятельности, и потому вряд ли целесообразно освещать этот вопрос еще раз. Субъекты этой деятельности правомочны осуществлять ее и негласно, и гласно (ст. 1 и 2 Федерального закона об оперативно-розыскной деятельности) . Мероприятия негласного характера перечислены в ст. 6. Речь идет о выявлении работниками позиции налоговых преступлений такими мерами, как внедрение в преступные группы, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов, использование "добровольных" помощников и др. При этом проведение оперативно-розыскных мероприятий, которые ограничивают конституционные права граждан на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений, передаваемых по сетям электрической и проводимой связи, а также право на неприкосновенность жилища допускается на основании судебного решения и при наличии соответствующей информации. В ст. 8 Федерального закона об оперативно-розыскной деятельности устанавливается порядок, согласно которому работники полиции получают судебное разрешение на проведение оперативно-розыскных мероприятий, ограничивающих конституционные права граждан.
В перечне прав полиции в области деятельности по выявлению налоговых преступлений негласными методами особо выделено право использовать отдельных граждан и привлекать их в соответствии со ст. 17 Федерального закона об оперативно-розыскной деятельности к подготовке и проведению оперативно-розыскных мероприятий с сохранением по их желанию конфиденциальности этого содействия.
Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. В первую очередь речь идет о разделении таких лиц на тех, чья криминальная активность только вероятна, и тех, чье противоправное поведение уже проявилось. Последние берутся на оперативный учет, изучается их образ жизни, поведение, связи и т.п. Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителям, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника, на которых мы остановились в предыдущей главе.
Выявление налоговых преступлений предполагает, наряду с установлением лиц, представляющих оперативный интерес, обнаружение и изучение фактов и обстоятельств, свидетельствующих о замышляемых или подготавливаемых преступлениях, либо уже совершенных преступных уклонениях от уплаты налогов. Исключительно важное значение при этом имеет анализ (чаще всего экономический, бухгалтерский, документальный) оперативно-розыскных данных и оперативное прогнозирование. Как правило, в интересах обеспечения анализа и оценки оперативной обстановки на обслуживаемых объектах оперативные работники ведут досье-накопители информации, что предусмотрено ст. 6 и 10 Федерального закона об оперативно-розыскной деятельности и соответствующими ведомственными актами. В этих досье сосредоточивается информация об экономической, хозяйственной, оперативной, криминалистической обстановке и деятельности субъектов налогообложения, представляющих оперативный интерес (особенно о проблемных налогоплательщиках). Объем оперативной информации, виды документов определяются с учетом специфики этого налогоплательщика.
Изучение изъятых документов специалистами подразделений документальных проверок и ревизий позволяет установить признаки уклонения от уплаты налогов.
В последнее время в ряде регионов сложилась правоприменительная практика непринятия сообщения о преступлении в связи с отсутствием решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов, т.е. практически вся система оперативно-розыскных мероприятий в этих регионах связывается только с этим решением.
Как представляется, подобная практика недопустима и не соответствует закону. Утверждения представителей правоохранительных органов указанных регионов о том, что основанием для привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов является только установление этого факта вступившим в законную силу решением налогового органа является неверным. Уголовные дела об уклонении от уплаты налогов являются делами публичного обвинения, из чего следует, что они должны выявляться и возбуждаться в порядке общеуголовного судопроизводства. Законодательство о налогах и сборах не может регулировать процедуру проверки информации о преступлении и тем более регламентировать методы деятельности по выявлению преступных уклонений от уплаты налогов. Согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона об оперативно-розыскной деятельности органы внутренних дел вправе выявлять факты и получать сведения, в том числе документально оформленные, об уклонении от уплаты налогов и сборов. Материалы проверки в обязательном порядке должны содержать первичные бухгалтерские и налоговые документы налогоплательщика. Изучение изъятых документов специалистами подразделений документальных проверок и ревизий позволяет установить признаки составов налоговых преступлений. Отсутствие решения налогового органа по результатам проверки налогоплательщика никаким препятствием к проведению оперативно-розыскных мероприятий по выявлению фактов и признаков уклонения от уплаты налогов не является.
Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений нередко имеют сложный, затяжной характер, требующий разносторонней проверки, нередко проходящей полностью все стадии (этапы): оперативно-аналитический, или разведывательный этап, предварительную оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или следствия.
Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при действенном функционировании всех систем процесса выявления этих преступлений и всех его методов этой деятельности: учета налогоплательщиков, эффективной системы их отбора для проведения контрольных проверок, применения эффективных методов самих налоговых проверок, выделения криминалистически значимых признаков, указывающих на наличие налогового преступления у проверяемых и качественного проведения оперативно-розыскных мероприятий гласного и негласного характера.
Наличие только приведенных острых и проблемных вопросов, касающихся методов выявления налоговых преступлений свидетельствуют о необходимости проведения специальных подробных и развернутых криминалистических исследований, касающихся методов выявления данных преступлений и методик этой деятельности в современных условиях.