Методика расчета амортизации в свете налогового кодекса
Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов расчета амортизационных отчислений:
1) линейным способом исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта. В результате база для расчета амортизации из года в год уменьшается; за весь срок полезного использования объекта его первоначальная стоимость не будет перенесена на стоимость произведенной продукции, себестоимость продукции будет занижаться и к концу срока использования останется значительная недоамортизируемая стоимость объекта.
При способе списания стоимости по сумме лет срока полезного использования, обеспечивающем полное возмещение балансовой стоимости основных фондов, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, числитель и общая сумма лет срока службы объекта – знаменатель.
Этот способ позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основных фондов. Далее темп списания замедляется, что обеспечивает снижение себестоимости продукции.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, и соотношения первоначальной стоимости объекта основных фондов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования объекта основных фондов.
Такой способ позволяет предприятиям учитывать физический износ и режим использования объекта. Он предпочтителен при сезонном характере эксплуатации оборудования или если техническая документация ставит срок службы оборудования в зависимость от количества единиц продукции.
Примеры расчета амортизационных отчислений различными способами приведены в табл. 3.4.
Оценка амортизируемого имущества
Глава 25 НК РФ установила новую экономическую категорию, "амортизируемое имущество". Данное понятие стало первой отличительной особенностью учета и формирования амортизации, которым должен владеть финансовый менеджер основных средств. Это можно представить в виде табл. 3.5.
Амортизируемое имущество для целей налогообложения распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (табл. 3.6).
Таблица 3.4
Расчет амортизационных начислений различными способами
|
Способ начисления |
База расчета |
Порядок расчета |
|
1. Линейный |
1. Первоначальная стоимость объекта (ПС) 2. Норма амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта (СПИ) |
1. ПС – 120 тыс. руб. 2. СПИ-8 лет 3. Годовая сумма амортизации – 1.3 тыс. руб. (120 000 / 8) 4. Годовая норма амортизации – 12,5% (15 тыс. руб. • 100 / 120 тыс. руб.) 5. Норма амортизации за отчетный месяц – 1,0417% (12,5% / 12 мес.) 6. Сумма амортизации за отчетный месяц – 1250 руб. (120 тыс. руб. • 1,10417% /100) |
|
2. По сумме лет чисел срока полезного использования |
1. ПС 2. Годовое соотношение (частное от деления числа лет, оставшихся до конца срока службы объекта, на сумму чисел лет срока службы) |
1. ПС – 120 тыс. руб. 2. Срок службы – 8 лет 3. Сумма чисел лет срока службы – 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 +8) 4. Норма и сумма амортизации по годам службы: 1-й год- 8• 100/36 = 22,22% 22,22% • 120/ 100 = 26 664 руб. 2- й год – 7 • 100 / 36 = 19,44% 19,44%• 120/ 100 = 23 328 руб. 3- й год – 6 100/36 = 16,67% 16,67% – 120 / 100 = 20 004 руб. 4- й год – 5 • 100 / 36 = 13,89% 13,89% • 120 / 100 = 16 668 руб. 5- й год – 4 • 100 / 36 = 11,11% 11,11%• 120/100 = 13332 руб. 6- й год – 3 100/36 = 8,33% 8,33%• 120/100= 10000 руб. 7- й год – 2 • 100/36 = 5,56% 5,56% • 120/ 100 = 6672 руб. 8-й год – 1 • 100/36 = 2,78% 2,78%• 120/ 100 = 3332 руб. 120 тыс. руб. – 104 тыс. руб., т.е. сумма начисленной амортизации за 7 лет |
|
3. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) |
1. ПС 2. Предполагаемый к выпуску объем продукции за весь период использования объекта основных средств |
1. ПС – 120 тыс. руб. 2. Планируемый объем продукции к выпуску – 200 тыс. ед. 3. За отчетный месяц выпущено 2 тыс. ед. 4. Сумма амортизации на единицу продукции – 0,6 (120 000 / 200 000) 5. Амортизационные отчисления за отчетный месяц – 1200 руб. (0,6 руб. • 2000 ед.) |
|
4. Уменьшаемого остатка |
1. Остаточная стоимость объекта (ОС) |
1. ОС – 120 тыс. руб. 2. СПИ – 8 лет 3. Годовая норма амортизации – 12,5%, следовательно, годовая норма амортизации принимается 25% (12,5% • 2) 1 -й год = 120 тыс. руб. • 25% = 30 тыс. руб. 2- й год = (120 тыс. руб. – 30 тыс. руб.) • 25% = 22,5 тыс. руб. 3- й год = (90 тыс. руб. – 22,5 тыс. руб.) • 25% = 16,8 тыс. руб. 4- й год = (67,5 тыс. руб. – 16,8 тыс. руб.) • 25% = 12,7 тыс. руб. 5- й год = (50,7 тыс. руб. – 12,7 тыс. руб.) • 25% = 9,5 тыс. руб. 6- й год = (38,0 тыс. руб. – 9,5 тыс. руб.) • 25% = 7,1 тыс. руб. 7- й год = (28,5 тыс. руб. – 7,1 тыс. руб.) • 25% = 5,4 тыс. руб. 8- й год = (21,4 тыс. руб. – 5,4 тыс. руб.) • 25% = 16,0 тыс. руб. или 120 тыс. руб. – 104 тыс. руб., т.е. сумма начисленной амортизации за 7 лет |
Таблица 3.5
Порядок учета основных средств и амортизируемого имущества
|
Показатель |
Порядок учета основных средств для целей бухгалтерского учета |
Порядок учета имущества для целей налогового учета |
|
Понятие |
Основным средством признается имущество сроком полезного использования более 12 мес. Имущество стоимостью до 10 тыс. руб. включительно также является основным средством, следовательно, и учитывается как основное средство при условии, что его стоимость в момент ввода в эксплуатацию списывается на затраты |
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и стоимостью более 10 тыс. руб. |
|
Первоначальная стоимость |
Фактические затраты, связанные с приобретением этого основного средства: – стоимость основного средства, уплаченная поставщику; – расходы по транспортировке, доставке, доведению до состояния готовности к эксплуатации; – посреднические вознаграждения; – проценты по кредитам и займам, полученным и использованным на инвестиционные цели до момента начала эксплуатации основного средства; – расходы в виде суммовой разницы, возникающей, если стоимость основного средства, исчисленная по установленному соглашению сторон курсу условных денежных единиц на дату принятия к учету, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях; – государственные сборы и пошлины, в том числе платежи за регистрацию прав па недвижимое имущество; прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и созданием основного средства |
Фактические затраты, связанные с приобретением амортизируемого имущества: – стоимость имущества, уплаченная поставщику; – расходы по транспортировке, доставке, доведению до состояния готовности к эксплуатации; – посреднические вознаграждения; – прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и созданием амортизируемого имущества |
|
Восстановительная стоимость |
Первоначальная стоимость основного средства увеличивается на величину проведенной реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также переоценки |
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества может быть увеличена на величину проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Стоимость может быть увеличена также на величину проведенной переоценки, но проведенной только за 2001 г. (на 01.01.2002) и в размере нс превышающем 30% первоначальной стоимости основного средства на 01.01.2001. С 2003 г. переоценка в учете для целей не учитывается |
|
Метод начисления амортизации |
По основным средствам, принятым к учету до 01.01.2002 амортизация начисляется по методу, принятому до введения в действие гл. 25 НК РФ. По основным средствам, принятым к учету после 01.01.2002 единственным методом совпадения бухгалтерского и налогового учета стал линейный метод |
Линейный или нелинейный по каждому объекту |
|
Группировка основных средств |
11 групп основных средств по видам основных средств, принятым к учету до 01.01.2002 |
10 амортизационных групп по СПИ |
|
СПИ |
По основным средствам, принятым к учету до 01.01.2002, СПИ остается прежним, установленным по постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072. СПИ определяется организацией при принятии к учету объекта основного средства исходя из следующих обстоятельств: – ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; – ожидаемый фактический износ зависит от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; – нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (может применяться классификация основных средств) По основным средствам, принятым к учету после 01.01.2002, СПИ может определяться по классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 |
СПИ определяется самостоятельно налогоплательщиком исходя из положений НК РФ на основании: – классификации основных средств, определяемая Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1) – если основное средство не указано в амортизационных группах, срок устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организации – изготовителя |
|
Срок начала начисления амортизации |
Срок, с которого начинает начисляться амортизация: с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и производится до полного погашения стоимости этого объекта по бухгалтерскому учету |
Срок, с которого начинает начисляться амортизация: с первого числа месяца, следующего за месяцем когда они были введены в эксплуатацию (переданы в производство) Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав |
|
Применение понижающих и повышающих коэффициентов к норме амортизации |
Ускоренная амортизация может приниматься по основным средствам: – служащим предметом договора лизинга; – включенным в перечни министерств и ведомств; – субъектов малого предпринимательства |
Специальные повышающие коэффициенты могут применяться по основным средствам: – служащим предметом договора лизинга – 3; – используемым для работы в условиях агрессивной среды – 2 Понижающие коэффициенты: обязательны к применению по автомобилям и микроавтобусам стоимостью более 300 тыс. и 400 тыс. руб. соответственно – 0,5 Могут применяться по всем основным средствам |
Таблица 3.6
Распределение имущества по группам
|
Номер амортизационной группы |
СПИ |
|
|
Первая |
От 1 года до 2 лет включительно |
Способ начисления |
|
Вторая |
Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
Нелинейный Линейный для основных средств, введенных с 2002 г. |
|
Третья |
Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
|
|
Четвертая |
Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
|
|
Пятая |
Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
|
|
Шестая |
Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
|
|
Седьмая |
Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
|
|
Восьмая |
Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
|
|
Девятая |
Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
|
|
Десятая |
Свыше 30 лет |
|
Учитывая, что в такой классификации невозможно предусмотреть все виды используемых основных средств, включены те, по которым СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями pi рекомендациями организаций- изготовителей, таковой определяется исходя из:
• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смей), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
• В свете НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода.
К амортизируемому имуществу не относятся земля, вода, недра и другие природные ресурсы, материально-производственные запасы (МПЗ), товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы), а также имущество бюджетных организаций; имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования и пр.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
– находящиеся по решению руководства организации на реконструкцию и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действующем до момента по консервации.
Любые объекты основных средств, кроме земли, под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. Последствия физического износа можно частично устранить посредством ремонта объекта, но с наступлением определенного времени производимые затраты на ремонт перестают окупаться и становятся ненужными. Моральный износ проявляется иначе, чем физический, и выражается в отставании устаревших видов основных средств от современных по конструкции, эксплуатационным возможностям, производимым расходам на обслуживание и другим параметрам.
Денежные средства, которые возмещают затраты на приобретение, изготовление и сооружение новых объектов основных средств, могут быть получены только из выручки, поступившей за реализованную продукцию (работы, услуги). В стоимость продукции (работ, услуг), поступившей на рынок, включаются и суммы на частичное погашение стоимости действующих основных средств, т.е. амортизационные отчисления.