Конституция как источник налогового права в зарубежных странах

Нормы, регулирующие налоговые правоотношения, содержатся в конституциях практически всех государств, вместе с тем следует признать, что доля налоговой составляющей в них неодинакова.

В конституциях зарубежных государств можно обнаружить положения, которыми закрепляются обязанность по уплате налогов и отдельные правила установления налогов (касающиеся процедуры принятия налоговых законов и их содержания), провозглашаются принципы налогообложения, а в федеративных государствах – распределяются властные полномочия по вопросам налогообложения (происходит так называемое распределение "налогового суверенитета").

В юридической литературе отмечается, что в настоящее время обязанность по уплате налогов является конституционной обязанностью практически во всех государствах ^[1]. В ряде стран установление обязанности по уплате налогов обосновано необходимостью участия граждан в финансировании государства. В качестве примера можно привести ст. 53 Конституции Италии, которая устанавливает, что все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своей налоговой платежеспособностью.

В рамках регулирования установления налогов в конституциях могут закрепляться следующие положения:

– требование установления налогов только законом;

– специальные процедурные правила принятия налоговых законов;

– обязательные элементы налогообложения.

Установление налога только законом является общепризнанным принципом налогового права и часто закрепляется в конституциях. В юридической литературе отмечается ^[2], что указанный принцип в одних конституциях закрепляется детально, в других – в самом общем виде; при этом отсутствует единый подход к решению вопроса о том, в каком структурном элементе конституции должны быть закреплены положения об установлении налога только законом. В литературе предлагают выделять два подхода к закреплению в конституциях зарубежных государств требования о законодательном установлении налогов – широкий и комплексный.

Широкий подход предполагает закрепление положений об установлении налогов только законами в разных структурных элементах конституции, которые преимущественно посвящены регулированию неналоговых вопросов (например, при определении полномочий законодательного органа и общих правил законодательного процесса). Комплексный подход предполагает существование структурных элементов конституции, которые посвящены регулированию налоговых вопросов, и положения, отражающие ОГЛАВЛЕНИЕ принципа установления налогов только законом, одновременно закрепляются в нескольких структурных элементах конституции – как специально посвященных регулированию вопросов налогообложения, так и регулирующих иные вопросы (правовой статус человека и гражданина, статус законодательного органа и пр.). Подобный комплексный подход является преобладающим: как указывается в литературе, он использован примерно в 60% конституций зарубежных государств ^[2].

Специальные процедурные правила принятия налоговых законов обычно касаются перечня субъектов законодательной инициативы и процедуры принятия законов.

Если в конституциях устанавливаются специальные правила относительно субъектов законодательной инициативы по налоговым вопросам, то, как правило, это приводит к ограничению перечня лиц, которые могут вносить в законодательный орган законопроекты, обязательные для рассмотрения. Так, например, в разд. 7 ст. 1 Конституции США установлено, что все законопроекты о поступлении государственных доходов исходят от палаты представителей, хотя за сенатом сохраняется право предлагать поправки к данным законопроектам либо соглашаться на их внесение. В свою очередь, ст. 39 Конституции Аргентины, закрепляя право законодательной инициативы граждан, – соответствующие законопроекты должны быть рассмотрены в течение 12 месяцев – исключает возможность проявления подобной "народной" инициативы по отдельным вопросам, в том числе по вопросам налогообложения.

Вызывает интерес практика применения отдельными государствами положений конституций, ограничивающих перечень субъектов законодательной инициативы по налоговым законам. Так, суды США признали допустимой ситуацию, сложившуюся в 1982 г., когда палата представителей приняла и направила для рассмотрения в сенат налоговый закон, текст которого умещался на трех страницах, а после внесения изменений при рассмотрении законопроекта в сенате конгрессом был принят закон объемом более 500 страниц ^[4].

Введение специальных процедурных правил принятия законов обычно приводит к установлению более сложной процедуры принятия закона. Так, например, особые правила принятия и введения в действие положений финансовых законов установлены ст. 47 Конституции Франции.

В отдельных конституциях зарубежных государств устанавливаются требования к содержанию налоговых законов. Например, ст. 78 Конституции Греции указывает, что налог не может налагаться без наличия формального закона, определяющего субъект налогообложения, доход, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится.

Для конституций федеративных государств особое значение приобретают положения, посредством которых происходит распределение между уровнями власти полномочий по вопросам налогообложения.

В немецкой юридической литературе выделяют три основных элемента суверенитета применительно к налогообложению: полномочия по установлению налогов, полномочия по администрированию налогов и право на получение доходов от соответствующих налогов. В Германии распределение данных элементов применительно к взимаемым в государстве налогам закреплено в гл. 10 Основного закона ФРГ. Однако следует отметить, что в большинстве федеративных государств в конституциях решается вопрос о разграничении полномочий только в части полномочий по установлению налогов.