Ключевые элементы систем калькулирования по отклонениям

Ключевыми составными элементами системы нормативного учета затрат и стандарт-костинга являются нормы, в том числе с учетом текущих изменений, и отклонения от норм. Норма затрат – это допустимая величина расхода сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других затрат на изготовление единицы продукции установленного качества при данных условиях производства. Например, для определения объема деятельности широко используется комплексная единица измерения – нормативный час (нормо-час). Нормативный час – это тот объем работы, который должен быть выполнен за 1 ч при нормативной эффективности.

Нормы классифицируют:

• в зависимости от способа расчета – на технически- обоснованные нормы и опытно-статистические нормы. Технически-обоснованные нормы разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, опытностатистические устанавливаются на основе данных прошлых периодов;

• в зависимости от степени напряженности – на теоретические, реальные и труднодостижимые нормы. Как правило, реальные нормы используют при бюджетировании, а труднодостижимые при организации материального стимулирования персонала;

• в зависимости от времени расчета – на базисные нормы и текущие нормы. Кроме нормативного учета базисные нормы применяются при составлении бюджета, а текущие при периодической корректировке бюджета.

Изменение норм – плановая процедура, связанная с изменением бизнес-процессов и конструкции изделий, других параметров. Изменения норм могут быть вызваны существенным изменением цен.

Отклонения от норм – это разница между фактическими и нормативными показателями затрат. Примеры причин отклонений: использование некондиционного сырья, нарушение технологии производственного процесса, аварийная поломка оборудования, незапланированные сверхурочные работы и др.

Организация нормативного учета (стандарт-костинга) на предприятии

Нормативный учет затрат, как и стандарт-костинг, представляет собой комплексную систему, включающую не только учет, но и организацию производственного процесса, нормирование, оперативно-производственное планирование. То есть выбираются наиболее экономичные методы выполнения операций; устанавливаются технически обоснованные нормы расхода материальных, трудовых ресурсов и времени работы оборудования, необходимого на обработку материалов и полуфабрикатов. Далее составляется нормативная калькуляция, которая является отправной точкой учетного процесса. При эффективной организации кроме разработки норм производится накопление статистики причин изменений норм; осуществляется своевременное выявление отклонений от установленных норм затрат, причин, вызывающих эти отклонения, а также менеджеров, имеющих полномочия по принятию решений по устранению негативных отклонений.

Для функционирования системы нормативного учета затрат на предприятии должны быть: 1) создана подсистема утверждаемых норм и нормативов; 2) осуществлено предварительное исчисление нормативной себестоимости и сформированы нормативные калькуляции; 3) обеспечен постоянный мониторинг изменений норм с последующим анализом причин и тенденций; 4) обеспечено выявление отклонений от утвержденных норм затрат по местам возникновения и передача информации ответственным менеджерам и специалистам.

Для организации учета отклонений разрабатываются кодификаторы причин отклонений и ответственных за отклонения. Причины отклонений могут быть внутреннего и внешнего характера. Например, брак в купленном материале, брак при выполнении операций бизнес-процесса, начисление заработной платы в двойном размере за незапланированные сверхурочные часы и др. Ответственные за отклонения – это менеджеры и специалисты, которые могут повлиять на операции бизнес-процессов с целью ликвидации последствий отклонений или снижения негативного влияния этих отклонений. В их полномочиях также находится организация предупредительных мероприятий по предотвращению аналогичных отклонений в будущем.

Кодификатор причин отклонений и ответственных за отклонения необходим для упорядочивания всех отклонений. Он – как адресная книга, где зафиксированы адреса для передачи информации об отклонениях; кодификатор облегчает работникам цехов определение характера отклонений и их запись в первичной сигнальной документации или на электронные носители. Его наличие способствует повышению оперативности передачи информации тем руководителям отделов и специалистам, которые могут повлиять на ликвидацию причин, вызвавших негативные отклонения. Наличие кодификатора причин и ответственных за отклонения способствует повышению скорости реагирования менеджеров на отклонения, находящиеся в их компетенции, систематизации отклонений по причинам для их последующего анализа, для обеспечения мотивации персонала. Пример приведен в табл. 6.6.

Таблица 6.6

Кодификатор причин и ответственных (виновных) за отклонения

Причины	Код	Ответственные
		Внутри цеха		Другие цехи			Заводские службы
		Менеджер	Рабочий	Штамповочный	Точильный	Другие	Отдел закупок	Технический отдел	Производствен по-диспетчерский отдел	Отдел контроля качества	Отдел главного механика
Врак
Небрежность в работе	01		+
Неправильный чертеж	02	+						+
Неправильный инструктаж	03	+
Брак предыдущей операции	04			+						+
Плохое качество материалов	05						+			+
Плохое состояние станка	06	+									+
Простой
Ремонт станка (внеплановый)	11										+
Наладка	12	+	+
Отсутствие материалов	13	+					+		+
Прочие
Сверхурочная работа	21	+
Изменение нормы в середине месяца	22							+
Замена материалов	24						+

Отклонения от норм должны быть проанализированы. Благоприятное отклонение означает экономию в затратах; негативное бывает вызвано перерасходом ресурсов. Существует определенная зависимость между благоприятными и негативными отклонениями внутри предприятия. Благоприятное отклонение в одном центре ответственности может приводить к неблагоприятным отклонениям в других центрах ответственности (пример 6.3).

Пример 6.3

Отдел снабжения мебельной фабрики закупил крупную партию ДСП с другими характеристиками, но по цене ниже запланированной. На первый взгляд для предприятия получена экономия затрат, отклонение по цене благоприятное. Однако в обрабатывающем цехе пришлось адаптировать технологию под новый материал, в результате чего произошел перерасход по заработной плате технологов и наладчиков оборудования. Вследствие экономии в отделе снабжения произошел перерасход в цехе и в целом по предприятию.

Документирование отклонений затрат. Для удобства группировки отклонений но причинам и ответственным рекомендуется оформлять их сигнальными документами. Название они получили в связи с тем, что выписываются на цветных бланках или бланках с цветной чертой. Каждый цвет соответствует группе причин. Обязательным реквизитом сигнального документа является код причины и ответственного работника. В условиях автоматизации управленческого учета целесообразно использовать сигнальные документы со штрихкодами. Применение штрихкодов повышает скорость и экономичность передачи информации об отклонениях.

Отражение отклонений на бухгалтерских счетах. В рабочем плане счетов предприятия выделяются специальные счета отклонений. В финансовом учете для определения себестоимости произведенной продукции и выявления отклонений ее фактической производственной себестоимости от нормативной используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предусмотренный Планом счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 г. № 94н. По дебет}' счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство"). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" по 2-му субсчету "Себестоимость продаж"),

В управленческом учете целесообразно выделить в рабочем плане счетов позиции для систематизации информации об отклонениях фактических, материальных и трудовых затрат от нормативных в разрезе факторов цен и норм. В этом случае проводки по поступлению материалов по ценам, отличающимся от нормативных, будут содержать информацию об отклонениях по фактору цен; проводки по отпуску материалов в производство – отклонения но фактору норм (количественного перерасхода или экономии). При начислении заработной платы на счетах также выявляются отклонения по фактору цен и по фактору норм.

Эффективное функционирование как системы нормативного учета затрат, так и системы стандарт-костинга возможно не только при своевременном адресном выявлении отклонений, по и соблюдении правила, что данные об отклонениях в отчете должны быть отсортированы по критическому значению показателя. Для этого нужно поставить ограничения в величине отклонений дифференцировано по статьям и по факторам. Только если величина отклонений выходит за пределы допустимых границ, тогда формируется аналитический отчет и пересылается пользователям, ответственным за отклонения.

Эффективность управления повышается, если учет по отклонениям, учет по центрам ответственности и бюджетирование функционируют совместно.