Классификация счетов бухгалтерского учета

В процессе деятельности предприятия происходит множество операций, связанных с движением хозяйственных средств, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета. Для ведения учета необходимо определить, какие изменения произойдут в средствах предприятия в результате каждой хозяйственной операции, а также указать на каких счетах следует отразить сумму операции. Для правильного применения счетов необходимо знать назначение каждого счета, его структуру и экономическое ОГЛАВЛЕНИЕ, а также характеристику оборотов и сальдо. Для этих целей применяется классификация бухгалтерских счетов.

Классификация счетов – это группировка счетов по наиболее существенным признакам, что позволяет обеспечить единообразие в отражении хозяйственных операций, сопоставимость и сводимость соответствующих показателей. Классификация счетов дает возможность определить экономическую нагрузку каждого бухгалтерского счета.

Бухгалтерские счета классифицируют:

• в зависимости от того, учет каких средств ведется на счетах, – на активные, пассивные и активно-пассивные;

• по степени детализации ведения учета – на синтетические, аналитические и субсчета;

• по отношению к балансу – на балансовые и забалансовые;

• по экономическому содержанию – на девять групп, которые отражены в Плане счетов;

• по назначению и структуре – на счета для учета хозяйственных средств и счета, предназначенные для учета хозяйственных процессов предприятия.

По назначению и структуре бухгалтерские счета делятся на две группы (рис. 7.1). Первая группа счетов предназначена для учета хозяйственных средств, счета этой группы подразделяются на основные, регулирующие и забалансовые счета. В свою очередь основные счета подразделяются на инвентарные, фондовые и расчетные счета.

Вторая группа счетов предназначена для учета хозяйственных процессов. В эту группу входят распределительные, калькуляционные и результатные счета.

Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая классификация) дает ответ на вопросы: что отражается на том или ином счете и сколько нужно счетов для того, чтобы тот или иной объект получил полную характеристику в текущем учете?

Только при соответствии указанным требованиям информация о каком-либо объекте будет полезной для пользователей с целью принятия последними обоснованных управленческих решений.

Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта, и потому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс).

По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на три группы:

• счета хозяйственных операций и финансовых результатов;

• счета имущества и обязательства по источникам их образования;

• счета имущества по составу и размещению.

Счета хозяйственных операций и финансовых результатов подразделяются:

– на счета финансовых результатов (91, 99, 84);

– счета процесса реализации (90);

– счета процесса производства (20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 44, 46);

– счета процесса заготовления (11, 15, 16).

Счета имущества и обязательства по источникам их образования делятся;

– на счета заемных источников формирования имущества: счет долговых обязательств предприятия перед своим персоналом (70); счета задолженности по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами (68, 69); счета прочих кредиторских задолженностей (60, 62, 76); счета кредитов и займов (66, 67);

Рис. 7.1. Классификация счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре

– счета собственных источников формирования имущества: счет прибылей и убытков (84); счета бюджетного финансирования и получения средств в порядке дарения (86, 98); счета капиталов, фондов и резервов (63, 80, 82,83, 96).

Счета имущества по составу и размещению подразделяются:

– на счета средств в расчетах (60, 62, 71, 73, 76);

– счета денежных средств и финансовых активов (50, 51, 52, 55, 57, 58);

– счета оборотных средств (10, 14, 41, 43);

– счета нематериальных активов (04, 05);

– счета основных средств (01, 02, 03, 07, 08).

В экономической классификации отдельные счета, раскрывающие состояние имущества, объединены с соответствующими процессами. Эти счета объединены в группы, имеющие экономическую однородность учитываемых объектов учета.

Классификация счетов по назначению и структуре (структурная классификация) дополняет экономическую классификацию в части научной постановки бухгалтерского учета.

Цель классификации счетов по назначению и структуре – получение необходимой информации о формировании и использовании хозяйственных средств, а также источниках их образования.

Признаком такой классификации являются общие правила учета по каждой группе счетов и ведение аналитического учета.

Такая классификация дает ответ на вопросы: как учитываются объекты в той или иной группе счетов, для чего нужны те или иные счета, какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять предприятием? Подразделение счетов идет в зависимости от непосредственной функции в учетном процессе. По назначению и структуре счета делят на пять групп: основные, регулирующие, операционные (к которым относятся распределительные и калькуляционные), сопоставляющие (результатные), а также забалансовые счета.

Основные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для отражения активов и их источников. Они применяются для контроля за наличием и движением имущества по составу и размещению и по источникам его образования. Основными они являются, потому что учитываемые объекты служат основой хозяйственной деятельности предприятия. Группу основных счетов выделяют при классификации счетов бухгалтерского учета по их назначению и структуре.

Основные счета подразделяются на три подгруппы.

Основные активные счета применяются для учета и контроля нематериальных активов, основных средств, денежных и материальных средств, а также расчетов с дебиторами (01, 04, 07, 08, 10, 43, 41, 50, 51, 52, 55). К этим счетам относятся: инвентарные счета, используемые для учета имущества, подлежащего инвентаризации, и контроля за его наличием и движением, на которых учет ведется как в денежных, так и в натуральных единицах (01, 04, 07, 10, 43, 41); счета денежных средств, на которых учет ведется только в денежных единицах (50, 51, 52, 55); частично – счета расчетов (например, 73).

Все эти счета имеют одну и ту же структуру и могут иметь только дебетовое (или нулевое) сальдо. При этом по дебету данных счетов показываются начальный и конечный остаток, а также поступление денежных и материальных активов, а по кредиту счета – их выбытие (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Структура основного активного счета

Дебет	Кредит
Начальный остаток – наличие основных средств и нематериальных активов, материальных и денежных средств или долга
Оборот – поступление имущества или увеличение долга дебиторов	Оборот – расход (выбытие, выдача) имущества или уменьшение (погашение) дебиторской задолженности
Конечный остаток – наличие основных средств и нематериальных активов, материальных и денежных средств или долга предприятию на конец отчетного периода

Основные пассивные счета используются для учета изменения фондов, капиталов, полученного финансирования, займов и кредитов, обязательств предприятия и расчетов с кредиторами (63, 66, 67, 80, 82, 98). К этим счетам относятся счета капитала и частично – счета расчетов. Сальдо данных счетов может быть только кредитовым (или нулевым). Оно показывает наличие собственных и заемных источников и долга другим организациям и лицам. По кредиту этих счетов отражаются наличие источников и задолженности и их увеличение, а по дебету – соответствующее уменьшение (табл. 7.2).

Таблица 7.2

Структура основного пассивного счета

Дебет	Кредит
	Начальный остаток – наличие источников и задолженности на начало отчетного периода
Оборот – уменьшение источников и дебиторской задолженности	Оборот – увеличение источников и кредиторской задолженности
	Конечный остаток – наличие источников и задолженности на конец отчетного периода

Основные активно-пассивные (расчетные) счета предназначены для учета и контроля за расчетами данной организации с разными юридическими и физическими лицами. На данных счетах учитываются расчеты одновременно с дебиторами и кредиторами или с одним предприятием, которое, являясь дебитором после нескольких операций, может превратиться в кредитора или наоборот (60, 62, 68, 69, 70, 71, 75, 76). Один и тот же активно-пассивный счет может быть и активным, и пассивным. При этом: по дебету счетов учитывается формирование дебиторской и погашение кредиторской задолженности, а по кредиту – формирование кредиторской и погашение дебиторской; дебетовое сальдо находится в активе, кредитовое – в пассиве баланса. Числовой пример, характеризующий структуру такого счета, приведен в табл. 7.3.

Таблица 7.3

Структура основного активно-пассивного счета

Дебет	Кредит
Начальный остаток – дебиторская задолженность на начало отчетного периода – 100 000 руб.	Начальный остаток – кредиторская задолженность на начало отчетного периода – 150 000 руб.
Оборот: 1) увеличение дебиторской задолженности – 50 000 руб.; 2) уменьшение кредиторской задолженности – 30 000 руб.	Оборот: 1) увеличение кредиторской задолженности – 40 000 руб.; 2) уменьшение дебиторской задолженности – 60 000 руб.
Конечный остаток – дебиторская задолженность на конец отчетного периода – 90 000 руб.	Конечный остаток – кредиторская задолженность на конец отчетного периода – 160 000 руб.
Формула: СД2 = СД1 + Од1 – ОК2 = 100 000 + 50 000 – 60 000 = 90 000 руб.	Формула: СК2 = СК1 + Οκ1 – Од2 = 150 000 + 40 000 – 30 000 = 160 000 руб.

Регулирующие счета предназначены для регулирования (корректировки) и уточнения оценки хозяйственных средств, получения дополнительных показателей о состоянии этих средств, а также для уточнения их источников (объектов имущества и его источников, которые учитываются на основных счетах). Регулирующие счета выполняют особую роль в бухгалтерском учете, сохраняя на основных счетах неизменной оценку объектов и уточняя ее. Самостоятельного значения они не имеют и применяются только вместе с основным счетом для корректировки его показателей. При этом сумма уточнения складывается с суммой основного счета или вычитается из нее.

Необходимость применения регулирующих счетов обусловлена установленными правилами оценки хозяйственных средств. Однако в текущем бухгалтерском учете иногда необходимо иметь данные в двух оценках (например, первоначальную и остаточную стоимость основных средств, нематериальных активов, фактическую себестоимость материалов и их стоимость по оптовым или другим ценам и т.д.). Для этого нужны счета по учету амортизации, отклонений фактической себестоимости и т.д.

По способу уточнения оценки все регулирующие счета подразделяются на контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные счета.

Регулирующие счета, данные которых вычитаются из сумм основных счетов, называются контрарными. Они уменьшают остаток имущества на основных счетах на сумму своего остатка. В зависимости от этого они делятся на контрактивныс и контрпассивныс счета.

Контрактивные счета используются для уточнения остаточной стоимости основных активных счетов (уменьшают сальдо основного активного счета на сумму своего сальдо). Здесь участвуют два счета – основной и регулирующий: основной счет выступает в качестве активного счета, а регулирующий – в качестве пассивного (противостоящего, или контрактивного).

К контрактивным относятся счета: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", которые регулируют счета 01 и 04 соответственно, а также счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (регулирует счета учета материальных ценностей), счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (регулирует счет 58), счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (регулирует счета учета дебиторской задолженности).

Контрпассивный счет предназначен для уточнения сумм источников имущества, учитываемых на пассивном счете. Остаток по контрпассивному счету уменьшает размер источника основного счета. Основной счет выступает в качестве пассивного, а регулирующий (контрпассивный) – активного счета. В качестве примера можно указать на счет 81 "Собственные акции (доли)", предназначенный для учета собственных акций, выкупленных у акционеров, что приводит к уменьшению (корректировке) величины реально работающего уставного капитала.

Регулирующие счета, данные которых прибавляются к суммам основных счетов, называются дополнительными. Они увеличивают на сумму своего остатка остаток имущества на основных счетах. В зависимости от того, какой счет дополняется, они делятся на активные и пассивные.

Дополнительный активный счет на сумму своего остатка дополняет остаток основных активных счетов. Регулирующие и основные счета являются активными. К ним, например, относится счет 44 "Расходы на продажу" по отношению к счету 90 "Продажи".

Дополнительный пассивный счет на сумму своего остатка дополняет сальдо соответствующего основного пассивного счета. Оба счета выступают в качестве пассивных счетов. Пример – счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" по отношению к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Контрарно-дополнительные счета могут увеличивать и уменьшать оценку объектов, отраженную на основных счетах. Если на этом счете проводки делаются методом дополнительной записи, то счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, а когда на счете делаются записи методом красного сторно (уменьшения) – в качестве контрарного счета. Примером может служить счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Распределительные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета определенных производственных расходов и обеспечения правильности и обоснованного их распределения по объектам калькуляции, отчетным периодам и т.д. для полного исчисления их фактической себестоимости. Распределительные счета выполняют контрольную функцию. Эти счета подразделяются на две группы: собирательно-распределительные и бюджетно-распределительные (распределительные) счета.

Собирательно-распределительные счета используются для учета расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести сразу на определенную произведенную или реализованную продукцию (косвенные расходы). В конце месяца эти расходы относят на конкретный вид продукции в соответствии с принятой методикой (согласно учетной политике). Таким образом, собирательно-распределительные счета предназначены для учета и контроля расходов текущего отчетного периода, которые требуют последующего распределения (табл. 7.4). К подобным счетам относятся: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Таблица 7.4

Структура собирательно-распределительного счета

Дебет	Кредит
Расходы, подлежащие распределению	Распределение расходов по другим счетам

Бюджетно-распределительные счета предназначены для разделения расходов между отдельными отчетными (бюджетными) периодами, для учета расходов будущих периодов и правильного их распределения по отчетным периодам. С помощью данной группы счетов устраняется колебание себестоимости продукции по отчетным периодам (табл. 7.5). Счета данной группы могут быть как активными (счет 97 "Расходы будущих периодов"), так и пассивными (счет 96 "Резервы предстоящих расходов").

Таблица 7.5

Структура активного бюджетно-распределительного счета

Дебет	Кредит
Сальдо начальное – затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, произведенные в предыдущем периоде
Оборот – учет в текущем периоде затрат будущих отчетных периодов	Оборот – списание доли затрат, учтенных в предыдущих периодах, при наступлении отчетного периода, на который эта доля должна быть отнесена
Сальдо конечное – затраты будущих отчетных периодов

Калькуляционные счета – счета бухгалтерского учета, служащие для получения данных, необходимых при исчислении себестоимости (калькулирования) произведенной продукции и выполненных работ, группировки затрат на производство в отчетном периоде.

К ним относятся счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По дебету калькуляционных счетов фиксируются расходы (затраты), производство продукции (работ, услуг), а также связанные как с созданием, так и с приобретением отдельных объектов учета расходы.

По кредиту таких счетов отражают (списывают) фактическую себестоимость произведенной (выпущенной) продукции, оказанных услуг, фактические затраты по законченным работам, приобретению (созданию) отдельных объектов учета (табл. 7.6).

Сальдо по этим счетам может быть дебетовым. Оно показывает размер незавершенного производства (затраты по незаконченным процессам) и называется "Затраты в незавершенном производстве (строительстве)".

Аналитический учет по калькуляционным счетам ведут в разрезе объектов калькуляции и калькуляционных статей.

Калькуляционные счета позволяют получить информацию, необходимую для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, что очень важно для оценки эффективности работы организации (так как чем меньше себестоимость, тем больше прибыль).

Таблица 7.6

Структура калькуляционного счета

Дебет	Кредит
Начальное сальдо – остаток незавершенного производства на начало отчетного периода
Оборот – затраты отчетного периода на производство продукции	Оборот: – нормативная (плановая) себестоимость или учетные цены произведенной продукции; – разница между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью или учетными ценами; – списание на окончательный брак, стоимость возвратных отходов недостач и потерь незавершенного производства
Конечное сальдо – остаток незавершенного производства на конец отчетного периода

По кредиту калькуляционного счета отражаются затраты в одной оценке, а по дебету – в другой. Для уравнивания дебетовых и кредитовых сумм следует сделать дополнительную или сторнировочную запись. Например, по кредиту счета 20 "Основное производство" в течение отчетного периода фиксируется выход продукции (выполнение работ, оказание услуг) по нормативной себестоимости или по учетным ценам. В конце отчетного периода осуществляется корректировка и себестоимость доводится до фактической двумя возможными методами: красного сторно или дополнительной записи.

Метод красного сторно используется, когда нормативная себестоимость выше фактической. При этом на сумму разницы в оценках производится запись красными чернилами. Так как числа, написанные красным, вычитаются ("сторнируются"), то это означает, что первоначальная сумма уменьшается на сумму сторнировочной записи, что фиксируется проводкой: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" (подразумевается знак минус).

Метод дополнительной записи используется, когда фактическая себестоимость превышает нормативную. При этом делается запись (дополнительная) обычным цветом. В учете составляется Вперед проводка: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство".

Сопоставляющие счета предназначены для исчисления финансового результата как отдельных хозяйственных процессов, так и по предприятию в целом, путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов, учитываемых на этих счетах. Особенностью строения этих счетов является отражение одного объекта учета в двух разных оценках: в одной – по дебету, а в другой – по кредиту счета (рекомендуется открывать для этого несколько отдельных субсчетов). Сопоставляя эти оценки, выявляют результат тех или иных хозяйственных процессов (например, реализации), который списывается со специально открытого для этой цели субсчета 90-9 (табл. 7.7).

Таблица 7.7

Структура сопоставляющего счета

Дебет

Кредит

Оборот: 1) полная фактическая себестоимость реализованной продукции (90-2); 2) остаточная стоимость выбывших объектов основных средств, а также балансовая стоимость выбывших ценностей (нематериальные активы, товарно-материальные ценности, валютные ценности, ценные бумаги и др.) и расходы, связанные с ними (91-2); 3) НДС и другие невозмещенные налоги: а) при реализации продукции (90-3, 90-4, 90-5); б) но реализованным ценностям (91-2)

Оборот: Выручка от реализованных продукции и ценностей (90-1, 91-1)

Данные счета делят на две подгруппы: операционно-результатные и финансово-результатные.

Операционно-результатные счета предусмотрены для обобщения информации об отдельных процессах хозяйственной деятельности предприятия, а также определения по каждому из них финансового результата.

К ним относятся счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

По дебету этих счетов учитываются: себестоимость реализованной продукции, работ, услуг; остаточная стоимость основных средств и балансовая стоимость прочих оборотных активов; расходы, связанные с выбытием активов, а также штрафы, пени, неустойки и уплачиваемые проценты. По кредиту счетов 90 и 91 отражается выручка и доходы прочих операций. Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов определяется прибыль или убыток от продаж (счет 90) и прочих операций (счет 91).

Данные счета сальдо не имеют. Полученные по ним остатки ежемесячно списываются, зачисляются в состав финансовых результатов от продаж и прочих операций с субсчетов 90-9, 91-9 в дебет или кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

На этих счетах учитываются расходы и доходы по операциям, связанным с реализацией продукции, выполнением различных работ, оказанием услуг, выбытием основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, материалов.

Финансово-результатные счета предназначены для определения финансового результата хозяйственной деятельности организации. Примером являются активно-пассивный счет 99 "Прибыли и убытки", а также счет 98 "Доходы будущих периодов". По счету 99 отражается финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации различных объектов имущества и прочих операций (операционные и внереализационные доходы, уменьшенные на сумму операционных и внереализационных расходов). По кредиту счета 99 фиксируется прибыль, но дебету – убытки.

Сопоставляя обороты по дебету и кредиту, определяют конечный финансовый результат: при этом кредитовое сальдо показывает прибыль, дебетовое – убыток (табл. 7.8).

Таблица 7.8

Структура финансово-результатного счета

Дебет	Кредит
Сальдо – остаток убытка на начало периода	Сальдо – остаток прибыли на начало периода
Оборот – учет убытков отчетного периода	Оборот – учет прибыли отчетного периода
Сальдо – остаток непокрытого убытка на конец периода	Сальдо – итоговая прибыль отчетного периода