Классификация налогов
Развитые в экономическом отношении государства используют в качестве видов своих бюджетных доходов и инструментов воздействия на экономику целую совокупность налогов, сборов и пошлин. Эта совокупность требует своего упорядочения, классификации. Классификация налогов – это их группировка по тем или иным наиболее существенным признакам, обусловленная целями обобщения и сопоставления. Классификация налогов позволяет глубже понять внутреннее ОГЛАВЛЕНИЕ системы налогов, выявив сходства и различия в разнообразии налогов, сборов, и свести их к небольшому числу групп. Тем самым облегчается применение научных подходов в изучении явлений. Известный ученый XIX в. И. И. Янжул утверждал, что "особые экономические свойства каждой группы требуют для нее и особых начал, а значит, и своего рода административно-финансовых мер" [1]. Таким образом, классификация налогов необходима не только для научных исследований, но и имеет важное прикладное, практическое значение.
ДЛЯ СПРАВКИ
Учитывая современный порядок установления налогов в НК, в настоящее время выделяются другие обязательные (фискальные) платежи в бюджеты бюджетной системы, которые регламентируются специальным законодательством (пенсионным, лесным и др.). Это страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральные и территориальные фонды обязательного медицинского страхования), плата за заготовку древесины, отпускаемой на корню, и другие виды лесопользования (лесные подати), регулярные платежи (плата) за негативное воздействие на окружающую среду. Официально они считаются неналоговыми доходами бюджета (кроме роялти при выполнении соглашения о разделе продукции как специального налогового режима), хотя с точки зрения теории практически всем им присущи все основные отличительные признаки налоговых платежей. Фактически налогоплательщиками перечисленные фискальные платежи включаются в расчет своей налоговой нагрузки, а также учитываются при оценке налогового климата страны.
В экономической литературе выделяется множество критериев группировки налогов, сборов и пошлин. Такой подход позволяет дать полное представление обо всем многообразии налоговых форм и методов. Наиболее распространенными содержательными признаками классификации налогов по отношению к различным элементам налогообложения, к характерным особенностям влияния налогов на доход налогоплательщика, к специфике их взимания и отражения в системе учета выступают:
– способ взимания (возможность переложения);
– уровень публичной власти и государственного управления, определяющего и устанавливающего отдельные элементы налогообложения и распоряжения налогами;
– объект налогообложения;
– категория налогоплательщика (субъект налогообложения);
– порядок использования (или отношение к государственным расходам);
– учетно-экономический источник уплаты.
ДЛЯ СПРАВКИ
Количество и критерии классификационных групп могут существенно отличаться в научных и методических изданиях, что определяется целями исследования и изложения. Кроме вышеперечисленных выделим: по укрупненным видам налоговых платежей (собственно налоги, сборы, пошлины), по видам налоговых ставок (пропорциональные, прогрессивные, регрессивные налоги), по порядку и срокам уплаты (единовременные, регулярные, фактические, авансовые), по способу исчисления и уплаты (декларативные, у источника выплат, бланковые платежи) и др.
Широкое распространение получило деление налогов по способу взимания, а именно на прямые и косвенные налоги (по терминологии Ф. Кенэ "непосредственные" и "посредственные"). Деление налогов на прямые и косвенные экономическая наука взяла из практики XVIII в. Тогда в основу деления налогов на прямые и косвенные был положен критерий возможности переложения налогов на потребителей. Считалось, что прямые налоги ложатся непосредственно на налогоплательщиков, и их трудно переложить на другое лицо. В то время как косвенные налоги – это налоги, которые перекладываются налогоплательщиком на другое лицо, например, через включение в цену товара. Однако позднее взгляды на правомерность использования только указанного критерия изменились. Прямые налоги, как показала практика, также удается переложить на другое лицо через механизм ценообразования (рост цен), а вот косвенные не всегда и не полностью можно переложить на потребителя. Степень переложения зависит от эластичности спроса и эластичности предложения при подорожании облагаемых товаров. В результате был обоснован иной критерий деления налогов на прямые и косвенные, а именно способ взимания. В соответствии с этим критерием косвенные налоги строятся на основе изменчивых явлений, отдельных факторов, действий, а прямые налоги:
1) построены на основе признаков постоянного характера;
2) заранее определяются как сумма налоговых доходов в бюджетную систему;
3) взимаются по систематически обновляемым спискам в определенные сроки (регистрация в налоговых органах).
Немаловажное значение для деления налогов на прямые и косвенные имеет такой фактор, как платежеспособность (прямая или опосредованная оценка платежеспособности уплачивающего налоги лица). Для прямых налогов в этом случае характерно:
1) обложение определенного источника;
2) индивидуальное направление требования государства определенному лицу с учетом оценки его платежеспособности.
Таким образом, прямые налоги – это налоги подоходно-поимущественные: поземельный, подомовый, промысловый, с денежных капиталов, на наследство, подоходный. Прямые налоги взимаются с доходов или имущества физических или юридических лиц. Именно эти физические или юридические лица являются налогоплательщиками, которые производят уплату налогов. При этом прямые налоги делятся на: реальные (отдельные виды имущества) и личные (с доходов). Для реальных прямых налогов характерно взимание платежа с хозяйственного субъекта или объекта, а обложение строится исходя из средней доходности этого имущества, а не фактической – для конкретного налогоплательщика. Определение "личный" исходит из того, что учитываются индивидуальные характеристики налогоплательщиков (социальный статус, наличие иждивенцев и т.д.).
По косвенным налогам государство непосредственно не устанавливает платежеспособности лица, уплачивающего налог. Косвенные налоги – это налоги на расход, т.е. на предметы потребления. К ним относятся акцизы (индивидуальные и универсальные), фискальные монополии, таможенные пошлины.
В настоящее время деление налогов на прямые и косвенные не используется в бюджетной практике и признано условным, но традиционно используется в научной и учебной литературе. При этом деление производится на основе подоходно-расходного принципа и принципа переложения.
Итак, прямые налоги – это налоги на доходы и имущество, учитывающие платежеспособность налогоплательщиков, бремя их лежит обычно на самом налогоплательщике.
Косвенные налоги – это налоги на оборот (на расходы и на потребление). Косвенные налоги входят в цену (тариф), соответственно бремя их уплаты перекладывается с налогоплательщика на покупателя товаров (т.е. с налогоплательщика на носителя налога). Косвенными налогами не облагаются сбережения.
Вторая классификационная группировка налогов является результатом группировки налогов исходя из государственного устройства и компетенции государственных органов по установлению налогов и управлению налоговыми платежами. В налоговом законодательстве РФ представлено именно такое деление. Группировку налогов в зависимости от государственного устройства называют еще статусной классификацией:
– государственные (федеральные и региональные);
– местные;
– межгосударственные.
Государственные налоги устанавливаются центральными органами представительной власти, обязательны на территории всего государства и взимаются на основе государственных законов. Они поступают в государственный бюджет. В случае, если государство имеет федеративное устройство, то в государственных налогах выделяют федеральные налоги и региональные. К федеральным налогам согласно ПК относятся: НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина.
Региональные налоги в России включают: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог. В России региональные налоги вводятся федеральным налоговым законодательством. Однако регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим ОГЛАВЛЕНИЕм осуществляется законодателем субъекта РФ. Правовое регулирование регионального налога со стороны законодателя субъекта РФ тем не менее может осуществляться только при условии, что в результате налоговая нагрузка не увеличивается и положение налогоплательщика по сравнению с федеральным уровнем по этому налогу не ухудшается.
Местные налоги могут устанавливаться как центральными органами власти, но с предоставлением прав по их фактическому установлению местным органам власти (самоуправления), так и непосредственно местными органами управления (самоуправления) в порядке, определенном налоговым законодательством. Местные налоги обязательны на соответствующей территории и обеспечивают доходами местные бюджеты. В ряде стран государственные налоги также собирают местные органы управления, но затем передают их полностью или частично в государственную казну. В настоящее время в Российской Федерации к местным налогам относятся только два: земельный налог и налог на имущество физических лиц.
ИЗ ИСТОРИИ
До введения в действие НК органам власти субъектов РФ и местного самоуправления было предоставлено право введения без ограничения любого количества региональных и местных налогов и сборов. В результате наблюдался бурный рост местных налогов как по количеству, так и по объему поступления в бюджеты. Количество местных налогов и сборов достигало более 40 наименований, в том числе и довольно экзотических. К примеру, налог за прогон скота по центральной площади населенного пункта, сбор на уборку мест общего пользования, сбор за пограничное оформление и др.
Межгосударственные налоги взимаются по решению нескольких государств и поступают в общие бюджеты или специальные фонды. Так, например, имеет место налог, действующий в Европейском Союзе, на импорт сельскохозяйственной продукции. Кроме того, часть НДС, собираемая в государствах – членах Союза, объединяется в общем бюджете этой международной экономической организации.
Таким образом, классификация налогов исходя из государственного устройства и компетенции государственных органов в налоговой сфере (по принадлежности к уровню управления) единственная из всех вышеперечисленных имеет прямое отношение к современному налоговому и бюджетному законодательству. НК использует данную группировку налогов и соответствующие подходы к установлению налогов и сборов. Кроме того, она имеет существенное практическое значение для решения различных задач налогового федерализма.
Классификация налогов по налогоплательщикам различает, как правило, три группы налогов:
– с организаций (налог на прибыль организаций; НДС и т.д.);
– с физических лиц (НДФЛ, налог на имущество физических лиц и т.д.);
– с организаций и физических лиц (смешанная) (транспортный налог, государственная пошлина и т.д.).
С развитием малого предпринимательства в форме участия физических лиц все сложнее однозначно разграничивать налоговые платежи по субъектам налогообложения.
Группировка налогов по объекту обложения также нередко используется в научной литературе. При этом различаются налоги на: доходы; имущество; действия (финансовые операции, обороты, хозяйственные активы); использование ресурсов (ресурсно-рентные).
Наконец, в последние годы стала использоваться классификация налогов по такому критерию, как направление использования налогов или назначение налогов. При этом выделяют общие, специальные и чрезвычайные налоги. Общие налоги обезличиваются и поступают в единую кассу государства – бюджет, хотя и разных уровней в зависимости от государственного устройства. Специальные налоги имеют строго определенное назначение и применяются для формирования централизованных целевых фондов. Специальные налоги нередко взимаются с конкретных групп плательщиков. Введение чрезвычайных налогов непосредственно связано с конкретным событием или конкретным этапом существования и развития той или иной страны.
Критерий классификации налогов исходя из учетно-экономического источника уплаты налоговых платежей диктует прикладной характер группировки налогов, взимаемых с организаций [2]:
– налоги, относимые на издержки производства и обращения, на пользователей автодорог, с владельцев автотранспортных средств, транспортный налог и т.д.;
– налоги, включаемые в продажную цену продукции (работ, услуг): НДС, акцизы;
– налоги, относимые на финансовые результаты (до налогообложения прибыли – налог на имущество организаций, на рекламу);
– налоги на прибыль и за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (лицензия на реализацию подакцизных товаров и т.д.).
В учебной литературе встречается еще один аспект рассматриваемой классификации, а именно по характеру отражения в Системе национальных счетов (СНС):
– налоги на производство и импорт как налоги, взимаемые с хозяйствующих субъектов в связи с производством и импортом товаров (услуг) или использованием факторов производства, в том числе налоги на продукты (НДС, акцизы) и другие налоги на производство (например, водный, НДПИ и др.);
– налоги на доходы и имущество, в том числе налоги на доходы (НДФЛ, налог на прибыль организаций, налог на землю, на имущество физических лиц и др.) и прочие текущие налоги (транспортный налог, НДС по товарам для собственного потребления и др.).
Одним из условий функционирования любой системы, и налоговая система не исключение, является требование взаимозависимости и взаимообусловленности всех ее элементов. Так, изменения в совокупности налогов и сборов (например, включение в перечень нового налога) предопределяют необходимость разработки и установления всех элементов налога, соответственно разрабатывается методика налоговых проверок по вновь введенному налогу. Выявленные же в процессе налогового контроля недостатки действующего налогового механизма обусловливают целесообразность внесения изменений в законодательство по налогам и сборам, вплоть до отмены отдельных видов налоговых платежей.
РАЗМЫШЛЯЕМ ВМЕСТЕ
В современном налоговом законодательстве из состава налоговых платежей выведены таможенные пошлины и сборы. Большинство авторов (В. Г. Пансков, А. А. Артемьев, С. В. Барулин, И. А. Майбуров и др.) научно обосновывают противоречие такого юридического решения экономическому содержанию таможенных платежей, ибо им присущи все признаки налогов, кроме законодательной формы регламентации. Основным аргументом исключения таможенных пошлин из НК была сложность оперативного регулирования экономических процессов во внешнеторговом обороте страны. В результате же регулирование исполнительными органами таможенных пошлин осуществляется как несколькими тысячами нормативных документов, нередко противоречащими друг другу, так и положениями международных договоров, например, в рамках Таможенного союза. Вместе с тем имеет место и другое мнение (С. Г. Пепеляев), согласно которому в отличие от собственно налогов пошлины всегда имеют определенную цель и специальные интересы.
К неналоговым сборам и пошлинам относятся: сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, разовые платежи при лесопользовании, разовые платежи за негативное воздействие на окружающую среду, консульские сборы, плата за снятие запрета на реконструкцию, строительство зданий и сооружений, за утилизацию автомобилей и многие другие. Все они введены главным образом с целью покрытия расходов государственных учреждений по оказанию определенных услуг, проведению определенных мероприятий. Однако в целом они увеличивают фискальную нагрузку на организации.