Взаимосвязь управленческого и финансового учета

В настоящее время можно выделить различные аспекты взаимосвязи финансового и управленческого учета.

Для российского учета, уходящего корнями в советскую бухгалтерскую школу, где подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий четко не зафиксировано, характерен калькуляционный вариант. Операции управленческого учета отражаются в общей системе бухгалтерских записей на соответствующих синтетических счетах (основное производство, вспомогательное производство и др.), которые условно считаются относящимися к управленческому учету. Разграничение данных различных видов учета может осуществляться на уровне учета аналитического.

В российской учетной практике исчисляются два вида фактической себестоимости – полная и сокращенная. При калькулировании полной себестоимости в течение отчетного периода прямые затраты собираются по дебету калькуляционных счетов "Основное производство" и "Вспомогательные производства", а косвенные – по дебету собирательно-рас- пределительных счетов "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах косвенных расходов, в полной сумме списываются в дебет калькуляционных счетов с одновременным распределением между объектами калькулирования. В результате происходит закрытие собирательно-распределительных счетов, а на счетах основного и вспомогательного производств формируется полная фактическая себестоимость продукции. На себестоимость продаж без распределения между объектами калькулирования списываются только расходы на продажу (коммерческие расходы). При исчислении сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы могут не включаться в себестоимость объектов калькулирования, а в качестве условно-постоянных списываться в дебет счета "Продажи".

Если готовая продукция в текущем учете фиксируется по плановой (нормативной) себестоимости, то ее выпуск может отражаться с использованием одноименного счета "Выпуск продукции", ведение которого носит рекомендательный характер. В течение отчетного периода при выпуске продукции в учете делаются записи по кредиту счета "Выпуск продукции" и дебету счетов "Готовая продукция" или "Продажи" (если выполнены работы или оказаны услуги) на сумму плановой (нормативной) себестоимости. В конце отчетного периода после оценки незавершенного производства рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции, которая отражается по кредиту счета "Основное производство" и дебету счета "Выпуск продукции". Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета "Выпуск продукции" фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке. Сопоставлением оборотов выявляются отклонения, которые списываются со счета дополнительной или сторнировочной записями.

В западном учете, где существует реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета, различают автономную и интегрированную системы управленческого учета.

Автономная система предполагает наличие двух обособленных учетных подсистем управленческого и финансового учета, каждая из которых ведется по собственному плану счетов и, как правило, в отдельных компьютерных модулях. Суммирование затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовом учете, а затраты в разрезе статей калькуляции и доходов но видам произведенной продукции отражаются в управленческом учете. При таком варианте обеспечивается сохранение коммерческой тайны о наиболее важных показателях финансово-хозяйственной деятельности организации. Существуют две разновидности автономной системы. При "полной" автономии взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгалтерского учета. При "обычной" автономии связь происходит при помощи парных контрольных счетов с одним и тем же названием. Чтобы применять автономные системы в российском учете, можно использовать для управленческого учета свободные коды Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н с целью получения данных о производственных затратах по экономическим элементам.

При интегрированной системе управленческий учет ведется совместно с финансовым учетом по единому плану счетов и в единой информационной системе. Для управленческого учета выделяются специальные разделы плана счетов. Для связи управленческого и финансового учета служат контрольные счета (счета доходов и расходов в финансовом учете), которые либо имеют прямую корреспонденцию со счетами управленческого учета, либо транслируют данные через временные передаточные счета. Для применения такого варианта в российской практике необходим интегрированный план счетов, в котором была бы обеспечена возможность детализации данных для управленческого учета.

Истоки отличий в способах организации управленческого учета (автономная или интегрированная система) и взаимовлияния финансового и управленческого учета лежат в институциональном контексте мировой учетной практики. В начале XX в. утрата релевантности информации финансового учета для целей управления предприятием (ограничения калькуляционного учета в годы промышленной революции) послужила сигналом к развитию управленческого учета. Та же причина в 1980-х гг. стимулировала появление в нем принципиально новых методов. Полемика о релевантности информации управленческого учета часто ассоциируется с именами американских ученых Роберта Каплана (Robert Kaplan) и Томаса Джонсона (Thomas Johnson), которые являются авторами известной работы "Утрата релевантности: подъем и упадок управленческого учета". В этой работе авторы указывают на обременительное влияние финансового учета па управленческий учет в период с 1920-х по 1980-е гг. Доминирующее положение финансового учета как в образовании, так и в практической деятельности, препятствовало динамичной перестройке системы управленческого учета в соответствии с реалиями современной окружающей среды. Попытки изменить управленческий учет должны принимать во внимание институциональный контекст, в котором ведется управленческий учет.

Авторы пересмотрели также исторический аспект управленческого учета. Хотя официальное признание управленческого учета произошло в 1972 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров разработала программу подготовки специалистов по этому виду учета, авторы нашли, что управленческий учет уходит корнями в середину XIX в. Уже в 1920-х гг. на Западе успели сформироваться зрелые традиции управленческого учета, отделившие его от финансового учета и ставшие основой зарождения эффективного управления затратами, административного контроля и управления производительностью труда.

Эволюция взаимосвязи управленческого и финансового учета проходила на протяжении последних ста лет.

Прежде всего отметим, что системы учета затрат в организациях предназначены для выполнения трех основных функций. Во-первых, для целей формирования финансовой отчетности производственных предприятий в каждом отчетном периоде должны определяться затраты, связанные с производством продукции. Затем они распределяются между себестоимостью проданной продукции в отчете о прибылях и убытках и стоимостью запасов в балансовом отчете. Во-вторых, системы учета затрат должны обеспечивать обратную связь относительно эффективности производственного процесса и контроля затрат. И, в-третьих, представляемая системой учета затрат информация должна быть подходящей для оценки затрат по видам деятельности, продуктам, услугам, потребителям. Две последние функции требуются для внутрифирменного управления организацией. Многие компании пытаются соединить все функции в единой системе учета затрат, однако до недавнего времени такие попытки не давали желаемого результата, и только развитие интегрированных систем учета затрат сделало данное объединение возможным.

Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан в своей книге "Конструирование систем управленческого учета" отмечают, что развитие систем управленческого учета прошло четыре стадии.

На первой стадии системы учета затрат в должной мере не удовлетворяли даже требованиям финансовой отчетности. Они имели множество недостатков, происходящих от слабого внутреннего контроля за учетом операций, которые или не учитывались вовсе, или учитывались с ошибками. Такие системы могли возникать в недавно созданных компаниях, еще не имевших времени или возможностей наладить более качественный учет. Также они могли присутствовать в достаточно зрелых компаниях, которые в течение длительного времени не меняли свои, уже устаревшие, учетные системы. Данные системы не в состоянии адекватно выполнять ни одну из трех основных функций. Тем не менее, являясь единственным механизмом учета и осуществления хозяйственных операций, они не могут быть ликвидированы сразу. Системы учета затрат первой стадии были характерны для многих российских организаций в 1990-х гг. Помимо отсутствия возможностей, а нередко и желания создать качественную учетную систему, на данный процесс существенно влияло и недостаточное количество квалифицированных бухгалтеров.

На второй стадии функционирование систем учета затрат вызвано необходимостью подготовки финансовой отчетности. Фактически на данной стадии управленческий учет является вспомогательным процессом сбора и обработки информации для основного процесса – формирования финансовой отчетности. Составленные отчеты соответствуют национальным стандартам финансовой отчетности и требованиям регулирующих и налоговых органов, а также аудита и внутреннего контроля. Однако системы учета затрат второй стадии, достаточно широко использующиеся и в настоящее время, имеют существенные недостатки. Самым уязвимым местом этих систем считается соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции.

Многие компании, осознавая произвольный характер распределения таких расходов при исчислении полной себестоимости и намереваясь облегчить процесс принятия управленческих решений, перешли на систему сокращенной себестоимости. Так, в 1930-х гг. в США появились методы калькулирования себестоимости по прямым затратам (direct costing) и переменным затратам (variable costing). Тогда же многими компаниями стала активно применяться разработанная в США система учета нормативных затрат "стандарт-кост". Важной частью этой системы является анализ отклонений, при котором выявленные отклонения раскладываются на различные составляющие. Это могут быть отклонения объема производства, отклонения по цене на материалы, отклонения по производительности труда и др. В результате можно понять, почему фактические затраты отличаются от запланированных, и принять надлежащие меры по исправлению ситуации. Однако в условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Данные же анализа отклонений нередко поступают слишком поздно, чтобы можно было быстро и действенно отреагировать на возникшие проблемы.

В отношении выполнения функции оценки, обеспечивающей достоверность учета и отчетности, системы учета затрат второй стадии также оказались не слишком успешными. Доминирование финансового учета и отчетности повлекло за собой оценку объектов бухгалтерского учета по исторической стоимости, а значит, и калькуляционный подход к формированию бухгалтерской информации на основе исчисления полной себестоимости. Кстати, данный подход весьма характерен для российской учетной практики, где, как правило, применяется оценка по фактической себестоимости. И это несмотря на существование на Западе целого ряда иных методов оценки, например, метода справедливой стоимости (fair value), примерно соответствующей восстановительной стоимости в отечественном учете. Таким образом, системы учета затрат второй стадии выполняют первую функцию (составление финансовой отчетности), но должным образом не соответствуют двум другим (оценка и обратная связь).

На третьей стадии происходит развитие обособленных систем, ориентированных на потребителя и отвечающих требованиям управления. Третья стадия включает:

1) системы учета затрат второй стадии, используемые для подготовки внешней финансовой отчетности;

2) систему функционального метода учета затрат, которая оперирует данными как "официальных" финансовых систем, так и других информационных и операционных систем для целей стратегического управления затратами;

3) операционные системы обратной связи, которые обеспечивают персонал своевременной, точной информацией (как финансовой, так и нефинансовой), относительно эффективности, качества и цикличности бизнес-процессов.

После публикации в 1987 г. работы Т. Джонсона и Р. Каплана, в которой оспаривалась релевантность традиционного учета для принятия управленческих решений, стали пересматриваться традиционные и возникать новые методы управленческого учета. На первом этапе наиболее успешным оказался функциональный метод учета затрат, который был разработан Робертом Капланом совместно со своим коллегой Робином Купером в 1980-е гг. Изначально данный метод был представлен в качестве средства наиболее точного подсчета себестоимости продукции. Второй этап совершенствования управленческого учета был отмечен появлением универсальных подходов, направленных на повышение роли учета в процессе стратегического управления. В начале 1990-х гг. функциональный метод учета затрат был трансформирован в более обширную теорию, также основанную на видах деятельности, которая получила название функционального менеджмента. Новый подход концентрировался не на точном определении себестоимости продукции, а на увеличении потребительской стоимости.

Четвертая стадия характеризуется появлением интегрированных систем управленческого и финансового учета. На данной стадии две предыдущие системы – система управленческого учета и система оценки деятельности, развивающиеся на третьей стадии (функциональный метод учета затрат и обратная связь) – объединяются и вместе обеспечивают основу для подготовки внешней финансовой отчетности. Такая интеграция может быть выполнена с применением систем планирования ресурсов предприятия (Enterprise resources planning systems, или ERP), которая объединяет и координирует все основные предпринимательские функции: покупку, производство, маркетинг, логистику, исполнение заказов, а также вспомогательные услуги, такие как человеческие ресурсы и бухгалтерский учет. Концепция ERP представляет собой компьютерную систему управления предприятием, объединяющую все его ресурсы. Система ERP содержит данные, поступающие из различных служб организации, в реальном времени. Это является огромным шагом вперед по сравнению с привычной практикой подготовки отчетов бухгалтерской службой, которая ранее осуществлялась ежегодно, ежеквартально или ежемесячно.

Итак, мы видим, что взаимосвязь управленческого и финансового учета развивалась на протяжении длительного времени, где имели место и доминирование финансового учета над управленческим, и их интеграция. И все же остается вопрос: имеет ли значение, что управленческий учет существует как независимая отрасль, а не находится под контролем финансового учета? Вопрос вызывает серьезную озабоченность, поскольку движение реформ, начатое Робертом Капланом, прошло полный круг. В ранних его работах отмечалась необходимость отделения систем управленческого учета от финансового учета, но в большинстве последних работ была подчеркнута необходимость интегрировать информационные системы путем создания систем планирования ресурсов предприятия^[1].