Характеристика налоговых правонарушений

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений регламентируются нормами гл. 15 части первой НК. Виды налоговых правонарушений и размеры налоговых санкций – ответственности за совершение налоговых правонарушений – установлены гл. 16 и 18 части первой НК.

Элементами налогового правонарушения являются:

1) объект налогового правонарушения – публичный правопорядок в сфере налогообложения (урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием);

2) объективная сторона налогового правонарушения – противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения, за которое нормами ПК установлена ответственность, его юридически нежелательные результаты для публичного правопорядка в сфере налогообложения и юридически значимая причинная связь между ними. При этом такое действие либо бездействие именуется также событием налогового правонарушения;

3) субъективная сторона налогового правонарушения – юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности;

4) субъект налогового правонарушения – деликтоспособное лицо, совершившее правонарушение, – налогоплательщик, налоговый агент, лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперт, переводчик, специалист) и т.д. В дальнейшем данное лицо, совершившее правонарушение, и становится субъектом ответственности.

Субъектом налогового правонарушения может выступать:

а) физическое лицо (вменяемое и достигшее 16-летнего возраста),

б) организация.

Принципы налоговой ответственности

Существуют следующие принципы установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений.

1. Принцип законности. ОГЛАВЛЕНИЕ этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренных НК.

2. Принцип однократности наказания. Рассматриваемый принцип имеет конституционную основу, ибо требование об однократности наказания установлено ч. 1 ст. 50 Конституции РФ. Значение данного принципа заключается в установлении правовой гарантии защиты конституционных нрав физических и юридических лиц от налоговых репрессий. В соответствии с этим принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности.

3. Принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь в первую очередь имеется в виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущением должностным лицом этой организации административного правонарушения или уголовного преступления. Поскольку организация и ее должностные лица – это разные субъекты, привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности – административной или уголовной – за совершенное ими деяние. Такой подход обладает известным дисциплинирующим эффектом для должностных лиц – недобросовестных налогоплательщиков.

4. Принцип неотвратимости уплаты законно установленного налога. Рассматриваемый принцип развивает бессмертную формулу Бенджамина Франклина: "В этом мире неизбежны только смерть и налоги", получившую свое закрепление в налоговом законодательстве всех индустриально развитых стран мира в виде юридической аксиомы о всеобщности и неотвратимости налогообложения. В соответствии с этим принципом привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

5. Презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Презумпция невиновности, как известно, является важнейшей гарантией справедливости и торжества нрава при решении вопроса о привлечении лица к юридической ответственности. Общеправовая презумпция невиновности закреплена в ч. 1 ст. 49 Конституции РФ. "Налоговая презумпция невиновности" до 1 января 2007 г. была установлена и. 6 ст. 108 части первой НК. Положения этой статьи гласили, что каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. (При этом здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции.)

До 1 января 2007 г. была возможна процедура взыскания санкции в бесспорном внесудебном порядке в случае согласия налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности, вынесенным налоговым органом. После этой даты впервые в НК предусмотрен внесудебный порядок привлечения к ответственности (взыскания санкций) с организаций и индивидуальных предпринимателей, несмотря на то что внесудебный порядок привлечения к ответственности запрещен положением ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, которое гласит, что "никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда". В свою очередь, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П^[1], обозначая свою позицию в отношении вопроса о законности бесспорного взыскания налоговыми органами санкций, указал, что бесспорный порядок взыскания штрафов превышает конституционно допустимое ограничение права (ст. 55, ст. 57 Конституции РФ).

В свете сложившихся обстоятельств сложно предположить возможность реализации положения п. 6 ст. 108 НК: "Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы", в силу наличия у налогового органа права привлекать к ответственности на основании своего решения, вступившего в силу.

Организации, не согласные с решением о внесудебном взыскании, могут обжаловать его сначала в вышестоящем налоговом органе, а затем в арбитражном суде.

В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, порядок привлечения к ответственности остался прежним: лицо может быть признано виновным и привлечено к налоговой ответственности только по решению суда. В силу действия принципа презумпции невиновности налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность доказать его вину возлагается на налоговый орган.

Кроме того, налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Правовые последствия такого исправления будут различаться в зависимости от момента, в который совершены такие исправления. Если исправление ошибки произведено после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки. Это является обстоятельством, освобождающим от ответственности (п. 3 ст. 81 НК).