Гармонизация косвенного налогообложения

Система кумулятивных многостадийных налогов (соответствующих налогу с оборота по классификации МВФ), которая применялась в середине XX в. почти во всех странах сообщества, приводила к тому, что налог взимался на каждой стадии производства и каждый раз включался в цену продукта следующей стадии переработки. Таким образом, налоговая нагрузка на конечный товар оказывалась тем больше, чем больше стадий переработки он прошел. В особенности такая система препятствовала развитию малого и среднего бизнеса. Комиссия пришла к радикальному решению о необходимости замены налогов с оборота налогом на добавленную стоимость.

11 апреля 1967 г. Совет ЕЭС принял первую Директиву о гармонизации законодательства стран - членов ЕЭС по вопросам обложения налогами на товары и услуги (Директива 67/227). Основополагающим нормативным актом, посвященным гармонизации налога на добавленную стоимость, стала Шестая Директива 77/388/ЕЕС от 17 мая 1977 г. В 2006 г. эта и все последующие директивы, касающиеся вопросов взимания НДС, были заменены одним документом, посвященным единой системе обложения НДС (Директива 2006/112).

Принципом единой системы обложения НДС служит то, что к товару или услуге применяется общая ставка налога, пропорциональная цене товара или услуги. При каждой трансакции из суммы НДС, рассчитанной исходя из цены товара или услуги пропорционально установленной ставке, применяемой к соответствующему товару или услуге, вычитается НДС, уплаченный в составе цены приобретенных сырья, материалов, товаров или услуг, которые были использованы для производства реализуемого товара или предоставляемой услуги. Применение единой системы обложения НДС предполагает, что налог взимается при каждой реализации продукции, вплоть до ее конечной реализации. Налог уплачивается всеми субъектами, участвующими в производстве и распределении товаров или услуг, но при этом не включается в их издержки (за исключением некоторых случаев), если товар (услуга) не приобретаются для целей конечного потребления.

Поскольку по НДС предоставляется вычет ранее уплаченного налога, он считается нейтральным с точки зрения внутристрановой конкуренции, поскольку не создает преимуществ для вертикально интегрированных структур (в отличие от налога с оборота). При этом НДС является нейтральным и с точки зрения международной конкуренции, поскольку не предоставляет преимущества для реализации отечественных товаров и услуг внутри страны.

Директивой о единой системе обложения НДС установлен набор общих правил определения налоговых обязательств, включая определение места реализации товаров (услуг), налогоплательщиков, налогооблагаемых сделок, налоговой базы, налоговых льгот и т.д. Общий порядок определения места реализации и, следовательно, юрисдикции, в которой подлежит обложению данная сделка, гласит, что место определяется по тесту нахождения производителя товара (услуги). Однако в некоторых случаях требуется определить также местонахождение покупателя товара (услуги). Так, в случае с оказанием услуг по рекламе, телекоммуникационных услуг, телевидения и радиовещания, электронных услуг, предоставляемых из третьих стран лицам, находящимся на территории ЕС, или предоставляемых лицами, находящимися на территории ЕС, лицам из третьих стран, такие трансакции облагаются по месту нахождения потребителя услуги. Реализация электроэнергии и газа производственным или распределительным предприятиям облагается по месту регистрации или нахождения постоянного представительства продавца. Однако предоставление электроэнергии и газа конечным потребителям облагается уже по месту нахождения потребителя.

В рамках гармонизации обложения НДС между странами согласованы пределы допустимых ставок: стандартная ставка НДС не может быть ниже 15% и выше 25%; страны могут устанавливать пониженные ставки на определенные товары и услуги, но не менее 5%, а также "суперпониженные" и нулевые ставки. Также с принятием директив по НДС были устранены повышенные ставки на предметы роскоши. Табл. 6.1 дает представление о действовавших по состоянию на 1 января 2012 г. ставках НДС в странах Европейского союза.

Таблица 6.1. Ставки НДС в странах Европейского союза, %

Страна ЕС	Суперпониженная ставка	Пониженная ставка	Стандартная ставка
Австрия	-	10	20
Бельгия	-	6/12	21
Болгария	-	9	20
Великобритания	-	5	20
Венгрия	-	5/18	25
Германия	-	7	19
Греция	5	6,5/13	21
Дания	-	-	25
Ирландия	4,8	9/13,5	23
Испания	4	8	18
Италия	4	10	21
Кипр	-	5/8	15
Латвия	-	12	22
Литва	-	5/9	21
Люксембург	3	6/12	15
Мальта	-	5/7	18
Нидерланды	-	6	19
Польша	-	5/8	23
Португалия	-	6/13	23
Румыния	-	5/9	24
Словакия	-	10	20
Словения	-	8,5	20
Финляндия	-	9/13	23
Франция	2,1	5,5/7	19,6
Чехия	-	14	20
Швеция	-	6/12	25
Эстония	-	9	20

В рамках единой системы обложения НДС трансакции между странами Евросоюза подлежат обложению по месту доставки товара (Директива 91/680). В случае реализации товаров между двумя юридическими лицами - налогоплательщиками НДС продавец освобожден от уплаты налога с товаров (услуг), экспортируемых в другую страну - член ЕС, с правом возмещения НДС, уплаченного при приобретении товаров (услуг). В своей декларации по НДС продавец указывает общую сумму реализации с лицами, находящимися в других странах Евросоюза. В другой декларации (как правило, ежеквартальной) он должен указать специальные НДС-номера покупателей из других стран Евросоюза и общую сумму реализации по каждому из них за установленный период. Покупатель, в свою очередь, обязан уплатить НДС с суммы приобретения (acquisition). В дальнейшем он имеет право вычесть эту сумму при расчете НДС, подлежащего уплате с реализованной им продукции. Также внутри Евросоюза устранена система возврата НДС при вывозе физическими лицами, проживающими в одной стране ЕС, товаров, приобретенных в другой стране ЕС.

Устранение таможенных барьеров и, соответственно, контроля за уплатой НДС при импортно-экспортных операциях существенно повысило риски недобросовестного поведения налогоплательщиков. В связи с этим усилия стран направляются на усиление координации их деятельности и обмен информацией. Основой этого взаимодействия явилось введение НДС-счетов и единой информационной системы по НДС (VATExchange Information System, VIES).

Еще один тип налогов на товары и услуги, требующий гармонизации, - это акцизы. Установление акцизов также может создать диспропорции в налогообложении отечественных и импортируемых товаров, поэтому требовалось их общеевропейское регулирование.

Общие правила установления акцизов были введены еще в 1993 г. С 2009 г. повсеместно начала применяться новая Директива 2008/118. Данный документ распространяется на акцизы, взимаемые при реализации:

- топлива и передаче электроэнергии;

- алкогольных напитков;

- табака и табачной продукции.

Обязанность уплаты акцизов возникает в связи с производством подакцизных товаров в пределах Евросоюза либо в связи с ввозом подакцизных товаров на территорию Евросоюза из третьих стран. В Директиве определен порядок взимания акцизов при пересечении границ Европейского союза, условия освобождения от налогообложения и другие обстоятельства налогообложения.

Законодательством Европейского союза также установлены минимальные величины ставок акцизов на перечисленную выше продукцию. Соответствующие ограничения определены в следующих директивах: Директива 92/83/ЕЕС и Директива 92/84/ЕЕС об акцизах на алкогольную продукцию, Директива 2011/64/НУ об акцизах на табак и табачную продукцию, Директива 94/74/ЕЕС и Директива 2003/96/ЕЕС об акцизах на передачу электроэнергии и реализацию топлива.