Лекция 13. ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ

В результате освоения данной темы студент должен:

знать

– основные недостатки традиционного метода распределения косвенных расходов;

– основные понятия и составные части функционального метода учета затрат;

уметь

– распределять косвенные расходы между видами деятельности и объектами калькулирования в соответствии с функциональным методом учета затрат;

– исчислять себестоимость в соответствии с функциональным методом учета затрат;

владеть

– навыками практического применения функционального метода учета затрат.

Недостатки традиционных методов учета затрат

Прежде всего отметим, что традиционные системы учета затрат были разработаны в прошлом веке, когда доминирующими факторами производства являлись труд и материалы, выпускался ограниченный ассортимент продукции, технология была стабильной, виды деятельности четко делились на производственные и обслуживающие. Методы учета затрат, основанные на прежних условиях хозяйствования, преобладают и до сих пор, несмотря на происходящие разительные перемены в экономике.

Критики традиционного подхода к калькулированию себестоимости наиболее уязвимым местом считают соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции. Сначала расходы суммируются по производственным подразделениям по статье "Накладные расходы" (первый этап распределения), после чего включаются в себестоимость заказов и видов продукции, производимых в данных подразделениях (второй этап распределения). Основными базами распределения накладных расходов на втором этапе в традиционных системах являются либо финансовые показатели, такие как прямые затраты на оплату труда и стоимость основных материалов, либо объемные показатели – человеко- и машино-часы. Хотя такие базы относительно просты и доступны для использования, их применение часто приводит к ошибочной оценке затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Там, где деятельность привязана к производственным объемам, можно получить довольно точные данные о затратах; например, расходы на электроэнергию привязываются к времени работы оборудования. Однако в условиях современной экономики доля деятельности, не связанной напрямую с объемом производства (НИОКР, наладка оборудования и др.), повышается. Распределение затрат на такие виды деятельности пропорционально объемным показателям приводит к искажению себестоимости продукции. Так, на продукцию, производимую большими объемами, оказываются отнесенными завышенные издержки, а на продукцию, выпускаемую в небольшом количестве, – заниженные. Определенные продукты нс оправдывают усилий по их изготовлению, поскольку они сложны для производства, и это, в свою очередь, увеличивает их потребность в ресурсах и видах деятельности. Но в соответствии с традиционными системами такие сложные продукты показываются как наиболее прибыльные. Кроме того, отсутствует информация о затратах, вызванных разными партиями или ассортиментом продуктов, размерами заказов, особенностями конкретных клиентов и т.п.

С тех пор, как предприятия перешли с ручного труда на автоматизированное производство, расчет накладных расходов на базе прямых трудовых затрат приводит к существенным неточностям. Практика использования трудовых показателей зародилась в позапрошлом веке на металлообрабатывающих заводах, где производственный процесс отличался большой трудоемкостью. Однако научно-техническая революция радикально изменила процесс производства. Труд уже не является основной составляющей структуры затрат, в то время как доля накладных расходов увеличилась значительно. Естественно, распределять затраты, основываясь на небольшой доле от общих издержек, весьма рискованно.

Более того, распределение расходов пропорционально прямым трудовым затратам может вообще привести к противоположному результату. Например, ставка распределения производственных накладных расходов на базе прямого труда составляет 200%. Если в результате модернизации производства себестоимость продукта будет уменьшена на 1 руб. прямых трудовых затрат, то очевидно, что это приведет к экономии 2 руб. накладных расходов. Но доля прямого труда уменьшается именно из-за внедрения новой производственной технологии или изменения дизайна продукции, что означает повышение накладных расходов на величину их стоимости. Таким образом, уменьшение доли прямого труда на самом деле увеличивает накладные расходы.

В соответствии с традиционным подходом считается, что непроизводственные (коммерческие и управленческие) расходы способствуют деятельности предприятия в целом, а значит, нет необходимости привязывать их к конкретным видам продукции или заказам. Однако многие затраты, традиционно не рассматриваемые как запасоемкие, могут быть напрямую соотнесены с продуктами, например реклама конкретного продукта. Эта сфера деятельности особо важна, поскольку непроизводственные расходы становятся сопоставимыми с производственными затратами и не могут больше игнорироваться.

У критиков традиционных учетных систем вызывают вопросы не только накладные расходы, но и учет прямых материальных затрат. Они представляют собой "материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие"^[1]. На этапе закупки возникает проблема определения стоимости приобретаемых материалов, поскольку большинство затрат, понесенных до момента поступления материалов в производство, должно быть включено в их себестоимость. К ним относятся как вполне очевидные затраты, такие как фактурная стоимость материала, транспортные расходы, так и менее очевидные затраты – стоимость оформления заказа, разгрузки, распаковки, проверки, хранения и т.п.

В западной практике учета существуют различные подходы к определению стоимости материалов. Точный расчет стоимости материала и корректировка каждого счета к оплате требуют определенных затрат труда счетных работников, которые могут оказаться выше, чем экономическая выгода, полученная от такой точности. Поэтому для достижения экономической целесообразности нередко материалы оцениваются лишь по фактурной стоимости, а сопутствующие приобретению затраты обычно включаются в накладные расходы. Или, "если эти расходы незначительны, то лучше упростить учет и относить их к общепроизводственным накладным расходам"^[2]. Иными словами, причинно-следственные связи между процессом снабжения и конкретными видами продукции, как правило, не устанавливаются.

В то же время в отечественной практике материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н) фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Традиционный подход к контролю затрат заключается в разделении предприятия на структурные подразделения, во главе которых стоят руководители с жестким делением ответственности. Руководители отчитываются за выполнение своих задач с учетом выделенных ресурсов, оценивая возникающие издержки по соответствующим статьям затрат и сравнивая их с расходными статьями бюджета. Предполагается, что компания получает прибыль, если достигается запланированный объем продаж и фактические затраты всех подразделений не превышают расходных статей бюджета.

Однако традиционные системы учета не дают адекватной информации для выявления источников затрат. В ситуациях, когда руководство считает затраты слишком высокими, руководители обычно прибегают к их сокращению, и часто не там, где это необходимо, без учета реальной потребности в сокращаемых видах деятельности. Так, например, для формального роста прибыли руководители могут временно отказаться от таких важных для будущего видов деятельности, как НИОКР, маркетинговые исследования и т.п. Когда же такое сокращение расходов прекращается, они как минимум возвращаются к своему прежнему уровню. Проблема заключается в том, что фундаментальные причины излишних затрат, как правило, так и не устраняются. Причина в том, что руководители предприятий зачастую оперируют искаженными, суммарными цифрами. Кроме того, информация приходит слишком поздно, чтобы оперативно влиять на решения.