Выездная налоговая проверка

В соответствии со ст. 82, 87 и 89 НК РФ налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, вправе проводить выездные налоговые проверки. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако необходимо отметить, что указанный срок может продлеваться, если на то имеются соответствующие основания. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Выездные налоговые проверки являются высокоэффективной формой налогового контроля и обеспечивают дополнительные доходы в бюджеты в виде доначисленных налогов, пени и штрафов. В то же время выездные налоговые проверки вызывают наибольшее количество споров, нареканий и проблем на всех этапах их проведения. Поэтому особое внимание налоговые органы обращают на задачу выбора и отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Сложившаяся практика, а также нормативные документы предполагают следующую последовательность действий налоговых органов на данном этапе:

• отбор налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки;

• формирование планов и графиков проведения выездных проверок;

• формирование состава проверяющей группы (включая участие в проверке представителей других контролирующих и правоохранительных органов);

• подготовка программы проверки;

• утверждение решения о проведении выездной налоговой проверки.

Отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок проводится из числа налогоплательщиков, состоящих на учете в данном налоговом органе. Рациональный целенаправленный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок обеспечивается путем комплексного использования информации из внутренних и внешних источников, а также иной информации. Чтобы иметь полное представление о возможных нарушениях, налоговики помимо внутренних информационных ресурсов используют сведения, систематически поступающие к ним из других контролирующих структур. Информация из внешних источников поступает в налоговые органы на основании заключенных соглашений по обмену информацией, а также может быть получена по запросам.

К иной информации относится информация, поступающая от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления), из средств массовой информации, сети Интернет (рекламные объявления в СМИ и Интернете, сведения о реализации товаров и т.п.). Анализ этой информации позволяет установить, чем на самом деле занимается фирма и платит ли она налоги с этой деятельности.

В соответствии с критериями, по которым инспекции будут отбирать налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки, можно выделить две группы налогоплательщиков:

1) предприятия, которых обязательно включат в текущий план проверок;

2) предприятия, которые подлежат первоочередной проверке, но будут включены в план, как только позволят кадровые ресурсы инспекции.

В число "обязательных" кандидатов на проверку входят:

• крупнейшие (основные) налогоплательщики;

• фирмы, попавшие в поле зрения правоохранительных органов или региональных налоговых управлений;

• предприятия, которые решили ликвидироваться.

• организации, которые, но сведениям инспекции, ведут хозяйственную деятельность, но отчетность не представляют (или сдают "нулевые" балансы);

• налогоплательщики, чья деятельность заинтересовала налоговиков из других инспекций.

Вслед за "обязательными" проверке подлежат "первоочередные" налогоплательщики – юридические лица, контролируемые в первую очередь (ЮЛ – КПО), имеющие признаки неблагонадежности. В их число входят предприятия, чья отчетность вызывает подозрения у сотрудников камерального и аналитического отделов, или имеют признаки налоговых правонарушений. На основании произведенного предварительного отбора налогоплательщиков, а также с учетом заключений отдела камеральных проверок формируются проекты годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных налоговых проверок. Когда план проведения выездных налоговых проверок сформирован, налоговые органы начинают готовиться к проведению проверки конкретного налогоплательщика из числа включенных в план проверок.

Назначению выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика предшествует формирование состава проверяющей группы и детальный предпроверочный анализ информации подлежащего проверке налогоплательщика. В ходе анализа производится выявление сфер финансовохозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика, в которых обнаружение нарушений налогового законодательства наиболее вероятно, и выработка стратегии предстоящей проверки. Анализу подлежит вся имеющаяся в налоговом органе информация. Предпроверочная работа завершается подготовкой программы проведения проверки. Программа включает в себя все вопросы, которые необходимо решать проверяющей группе при проведении выездной налоговой проверки.

Основанием для проведения выездной проверки является решение, подписанное руководителем налогового органа или его заместителем. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Весь процесс проведения выездных налоговых проверок можно разбить на следующие этапы:

1) доступ на территорию налогоплательщика;

2) проведение проверки на территории налогоплательщика, включающей проведение различных процессуальных мероприятий;

3) оформление справки о проведении выездной налоговой проверки;

4) подготовка и оформление акта выездной налоговой проверки;

5) подписание акта и вручение его налогоплательщику;

6) рассмотрение материалов проверки и принятие по ним решения;

7) реализация принятого решения.

Начинается выездная налоговая проверка с доступа должностных лиц налоговых органов на территорию налогоплательщика. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении ими своих служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Следует отмстить, что воспрепятствование должностным лицам налогового органа, имеющим основания для прохода на территорию, является неправомерным.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, налогового агента необходимые для проверки документы в соответствии со ст. 93 ПК РФ.

Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их в десятидневный срок. Собранные документы представляются в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица налогоплательщика и его печатью, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Ответственность за непредставление запрашиваемых налоговым органом документов определяется в соответствии со ст. 126 НК РФ и составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме этого, если документы не представлены, проверяющие имеют право провести выемку документов – в административно-принудительном порядке.

Выемка документов и предметов согласно ст. 94 НК РФ производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, производящего выездную налоговую проверку, которое подлежит утверждению у руководителя (его заместителя) налогового органа. Выемка означает изъятие не подлинников, а копий документов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим их права и обязанности. Документы изымаются только в присутствии понятых и представителей налогоплательщика. Налогоплательщик может сделать соответствующие замечания, которые обязательно подлежат включению в протокол. НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки документов: не допускается производство выемки и предметов в ночное время (с 22.00 до 6.00) (п. 21 ст. 5 УПК РФ); не подлежат изъятию документы и предметы, не относящиеся к предмету налоговой проверки. Изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки. Понятые имеют право делать замечания и записи в протоколе по порядку проведения выемки (изъятия).

Особое внимание необходимо обратить на и. 8 ст. 94 НК РФ. В соответствии с ним, если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов. В течение пяти дней налоговые органы обязаны сиять с них копии, а подлинники вернуть налогоплательщику.

В целях выявления неучтенных объектов налогообложения, дополнительных источников неучтенных доходов хозяйствующих субъектов, проводится осмотр.

Осмотр помещения, территорий, документов, предметов должностным лицом налогового органа согласно ст. 92 НК РФ может производиться только в рамках выездной налоговой проверки. Цель проведения осмотра – установить соответствие документальных данных, представленных налогоплательщиком, фактическим, полученным в результате осмотра. Осмотр проводится с участием понятых. Руководитель или его представители имеют право присутствовать при проведении осмотра. По результатам осмотра составляется протокол.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, участвующие в выездной налоговой проверке, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Инвентаризация проводится в случаях, когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, и осмотра территорий и помещений налогоплательщика дали основания предполагать наличие товарно-материальных ценностей, основных средств и иного имущества, не отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика, или отсутствие указанного имущества и ценностей при наличии соответствующих данных в документах бухгалтерского учета.

Если для решения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, в соответствии со ст. 95 НК РФ проводится экспертиза.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки налоговыми органами проверяется весь необходимый для этого объем документов. Метод проверки может быть как сплошной, так и выборочный (выборка). В ходе проверки учетной документации налогоплательщика контролируются:

1) полнота устранения выявленных предыдущей проверкой нарушений правил учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также иных нарушений налогового законодательства о налогах и сборах;

2) соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения;

3) соответствие показателей налоговой, а также бухгалтерской отчетности организации, имеющее значение для правильного исчисления налоговой базы, данным синтетического учета;

4) полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы;

5) правильность применения цен на товары, работы, услуги для целей налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также по иным сделкам, предусмотренным ст. 40 НК РФ;

6) обоснованность применения предусмотренных законодательством налоговых ставок, льгот, правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате.

В ходе проводимой проверки устанавливаются соблюдение налогоплательщиком установленного порядка оформления первичных учетных документов и отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наличие первичных учетных документов, являющихся основанием для документирования необходимых данных.

По окончании выездной налоговой проверки уполномоченные лица налоговых органов составляют справку о проведенной проверке (и. 15 ст. 89 НК РФ). Дата составления справки проверяющими является датой окончания проверки. В соответствии со ст. 89 НК РФ в справке фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.

В соответствии с п. 1 ст. 100 ПК РФ не позднее двух месяцев после составления указанной справки должен быть составлен акт выездной налоговой проверки (далее – акт).

В акте отражаются все выявленные при проверке факты нарушений о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Акт должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

Подписанный проверяющими и зарегистрированный в налоговом органе акт вручается руководителю организации-налогоплательщика (индивидуальному предпринимателю) либо ее представителям с отметкой о передаче акта. Акт может быть также направлен по почте или передан иным способом, позволяющим установить дату его получения.

В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте налоговой проверки, налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). В том случае, если проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) представлялись письменные объяснения или возражения, материалы проверки должны рассматриваться в их присутствии.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит (п. 7 ст. 101 НК РФ) одно из следующих решений:

• о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения его налогоплательщику.

Если в результате проверки будут выявлены нарушения налогового законодательства и недоимка по уплате налогов, в десятидневный срок со дня вынесения решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени. В случае неисполнения требования об уплате налога в указанный в нем срок, налоговый орган выставляет инкассовое поручение на бесспорное взыскание недоимки со счетов налогоплательщика в банках в соответствии со ст. 46 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить взыскание недоимки, пеней и штрафов. Обеспечительными мерами могут быть:

• запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

• приостановление расходных операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 ПК РФ.

Налогоплательщик имеет право ходатайствовать об отмене этих обеспечительных мер, сославшись на п. 11 ст. 101 НК РФ. Данная статья позволяет заменить обеспечительные меры:

• на банковскую гарантию;

• залог ценных бумаг;

• поручительство третьего лица.

В случае несогласия с решением налогового органа, вынесенным по результатам проверки, налогоплательщик вправе обжаловать его в вышестоящем налоговом органе или в суде.

Таким образом, риски налогового контроля для хозяйствующих субъектов представляют собой финансовые и иные потери, возникающие вследствие применения санкций и иных мер, предусмотренных налоговым законодательством. Риск налогового контроля во многом зависит от действий налогоплательщика, их поведения. Так, использование любого рода схем минимизации налоговых платежей увеличивают этот риск, отсутствие таких схем, риск снижает. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля значительно ниже и скорее сводятся к возможности обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.