Формирование комплексной системы учета интеллектуальных активов
В связи с особенностями НМА как специфического вида бухгалтерского актива систему бухгалтерского учета интеллектуальной собственности следует рассматривать как комплекс операций идентификации объектов НМА, их оценки для постановки на учет и проведения на балансовых счетах операций по приходу, амортизации, переоценке и выбытию НМА. Разумеется, все эти учетные операции в итоге должны привести к формированию основанной на положениях РСБУ отчетности, отражающей реальные показатели по НМА на конкретном предприятии.
Рассмотрим подходы к оценке НМА в соответствии с РСБУ. Как отмечают К. А. Багриновский с коллегами, изначально проблема оценки неосязаемых факторов возникла в информационно насыщенных компаниях, у которых объем материальных активов невелик, а интеллектуальный потенциал высок. Инвесторы нс были склонны вкладывать средства в подобные компании, и перед менеджерами встала задача расчета величины их неосязаемых активов и доведения ее до инвесторов с тем, чтобы создать более адекватную картину о деятельности компании и ее перспективах[1].
В России сегодня наиболее приемлем затратный способ оценки интеллектуальных активов. Этот способ соответствует также нормативам РСБУ.
Процедура оценки объектов интеллектуальной собственности при постановке на учет включает несколько этапов. Вначале производится анализ структуры нематериальных активов, определяются ее составные части. Затем по отдельности производится оценка элементов и выбирается наиболее подходящий метод для анализа составных частей, производятся расчеты.
На третьем этапе исследуется степень износа составных частей объекта ИС. Износ в данном случае означает утрату полезности и, соответственно, стоимости. Так, оценка патента учитывает моральный износ, связанный с появлением новых, усовершенствованных аналогов запатентованного изобретения.
В конце рассчитывается остаточная стоимость всех частей объекта интеллектуальной собственности и производится ее суммарная оценка. Остаточную стоимость нематериального актива можно рассчитать путем вычитания накопленного износа из его первоначальной стоимости.
Сейчас в соответствии с РСБУ прием к бухгалтерскому учету нематериальных активов производится по фактической стоимости, исчисленной исходя из затратного подхода. Согласно МСФО такой вид оценки называется себестоимостью.
Порядок расчета первоначальной стоимости НМА различается в зависимости от пути их поступления в компанию. Законодательством определены методы оценки активов, в том числе НМА:
– при приобретении за плату – оценка в сумме фактических расходов на приобретение;
– при получении безвозмездно – в размере рыночной стоимости НМА на дату оприходования;
– актив, произведенный в самой компании, оценивается в сумме размера фактических затрат на его изготовление;
– если актив принят к учету как вклад в уставный капитал компании, он приходуется по стоимости, согласованной учредителями;
– актив, полученный но договору мены, ставится на учет в оценке в размере балансовой стоимости обмениваемого имущества.
Пункт 8 ПБУ 14/2007 определяет, что в фактические расходы на приобретение нематериальных активов организаций могут включаться:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
Не включаются в расходы на приобретение или создание НМА:
– суммы возмещаемых налогов;
– общехозяйственные и иные подобные расходы, кроме тех случаев, когда они связаны непосредственно с приобретением и созданием НМА;
– расходы по НИОКР и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, отнесенные к прочим доходам и расходам.
Расходы по полученным займам и кредитам также не должны относиться к расходам на НМА, кроме тех случаев, когда этот актив относится к инвестиционным.
В ПБУ 14/2007 предусмотрено, что если произошло существенное изменение срока полезного использования НМА, этот срок должен быть уточнен, причем возникшие в связи с уточнением корректировки должны быть отражены в бухгалтерском учете в виде изменения в оценочных значениях НМА на начало данного отчетного года.
Оценка нематериальных активов в иностранной валюте производится в рублях и пересчет иностранной валюты осуществляется по курсу Банка России, действовавшему на дату, когда объект НМА приобретен компанией.
Для того чтобы обосновать включение в себестоимость износа по нематериальным активам, необходимо документально подтвердить сам факт их использования в производственных целях.
Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляют на балансовых счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам" и счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Активный счет 04 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По отдельным видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
На счете 05 "Амортизация нематериальных активов" отражается начисление и списание (при выбытии) сумм амортизации, если погашение стоимости НМА производится с использованием счета 05.
Расходы по созданию и приобретению НМА являются долгосрочными инвестициями и должны отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом материальных, расчетных, и иных счетов. После принятия на учет созданных или приобретенных НМА они должны быть отражены по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции по кредиту со счетом 08.
НМА, которые вносятся учредителями компании в счет вкладов в уставный капитал фирмы, отражаются по дебету счета 08. Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:
– накоплением начисленных сумм па отдельном счете;
– путем уменьшения первоначальной стоимости объекта на счете.
При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов".
При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно с кредита счета 04 "Нематериальные активы".
В случае если сумма выручки от продажи НМА выше суммы их остаточной стоимости и расходов, связанные с их выбытием, разницу списывают в прибыль, т.е. поводят по дебету счета 91 и кредиту счета 99. В иных случаях стоимость выбывших нематериальных активов не может возмещаться за счет выручки от реализации, и разница образует убыток – проводится с кредита счета 91 в дебет счета 99.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество но договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Сумма же амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Образуемая разница между стоимостью и остаточной стоимостью переданных НМА учитывается на дебете счета 58 и кредите счета 91.
При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:
– наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;
– правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.
Для учета затрат организации по создаваемым объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".
Аналитический учет наличия и движения нематериальных активов ведется в бухгалтерии по карточкам учета нематериальных активов по форме № НМА-1[2]. В налоговом учете нематериальных активов могут применяться регистры для учета приобретения, формирования стоимости и начисления амортизации НМА. В случае если отсутствуют объекты нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, достаточно использовать карточку формы № НМА-1 для целей бухгалтерского, и налогового учета.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное нс установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.
Основаниями для отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), являются лицензионные договоры, договоры коммерческой концессии и другие аналогичные договоры, заключенные в соответствии с установленным законодательством порядком.
НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.