Физические лица как субъекты налогового права

Понятие "физическое лицо" является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта – коллективного (организационного) образования, именуемого юридическим лицом. Термин "физическое лицо" охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан Российской Федерации, иностранцев и лиц без гражданства. Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, зачастую зависит от гражданства. Но в налоговом праве гражданство решающим образом не влияет на ОГЛАВЛЕНИЕ правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитываются экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имеющих в нем постоянного место пребывания (нерезидентов).

Особую категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием "физическое лицо", составляют в настоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Согласно и. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), также признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия "индивидуальный предприниматель", которое по своему значению несколько шире понятия, вытекающего из содержания действующего гражданского законодательства РФ. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Анализ действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя. Например, ст. 227 НК РФ устанавливает особенности исчисления индивидуальными предпринимателями сумм налога на доходы.

Правосубъектность включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Поэтому нередко правосубъектность называется праводееспособностью или отождествляется с ней^[1]. Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе^[2]. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.

Несмотря на предложения, имевшиеся в ряде проектов НК РФ, в принятой редакции Кодекса вопрос налоговой дееспособности непосредственно не решается. В юридической литературе имеются различные предложения по решению рассматриваемой проблемы. Так, ряд авторов приходит к выводу о том, что у конкретного физического лица налоговая дееспособность может возникнуть только тогда, когда лицо уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. В связи с этим делается вывод о том, что возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, произволен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности. Согласно другой точке зрения, нельзя признать верным утверждение о том, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиции гражданского и (или) трудового законодательства. Для того чтобы иметь объект налогообложения, например, по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта недвижимости, например, может быть и трехлетний ребенок. Эти факты не позволяют определять налоговую дееспособность (и возраст ее наступления) как производную от гражданской и трудовой. Налоговая дееспособность как способность своими действиями исполнять налоговые обязанности и осуществлять налоговые права – особый структурный элемент налоговой правосубъектности физического лица. Она может отсутствовать у субъекта в определенных случаях и восполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.

В свете изложенного предлагается для определения возраста наступления налоговой дееспособности обратиться к анализу ряда положений НК РФ. Пункт 1 ст. 45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Однако в силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Способность нести самостоятельную ответственность за свои действия традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать, так как недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе 16 лет. Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать их законные представители. Пункт 2 ст. 27 НК РФ уточняет, что законными представителями налогоплательщика – физического лица – признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.

Таким образом, в налоговом нраве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого. Сказанное проявляется и в случае признания гражданином недееспособным. Согласно ст. 29 ГК РФ, гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значение своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. Над ним устанавливается опека. В силу п. 2 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.