Этапы развития налогового менеджмента в Российской Федерации

Анализ воздействующих факторов позволил выявить исторические этапы развития категории управления налогообложением на корпоративном уровне.

Этап 1. 1990–1999 гг.: налоговое планирование в виде уклонения от уплаты налогов.

Этап 2. 2000–2003 гг.: налоговое планирование как возможность законной минимизации платежей.

Этап 3. 2004–2005 гг.: налоговое планирование как совокупность методов оптимизации налоговых потоков.

Этап 4. 2006–2009 гг.: налоговый менеджмент и "налоговая выгода".

Этап 5. 2010 – по настоящее время: налоговый менеджмент как поиск компромисса между интересами хозяйствующего субъекта и государства.

Охарактеризуем подробно каждый этап.

1. 1990–1999 гг.: налоговое планирование в виде уклонения от уплаты налогов. На начальной стадии формирования налогового и гражданского законодательства воздействие на налоговые платежи принимало формы уклонения от уплаты налогов. В связи с этим предприятия вынуждены были изобретать различные, в большинстве случаев незаконные, методы снижения налоговых платежей. При этом применение налоговых схем сочеталось с очень низкой квалификацией работников предприятий, неспособных зачастую просчитать все последствия использования того или иного способа снижения налогового бремени.

Существующие в то время дефиниции как отечественных, так и зарубежных авторов свидетельствуют о том, что под налоговым планированием (которое использовалось для обозначения воздействия на налоговые платежи) прежде всего понималась минимизация налоговых платежей. Например, словарь Дж. Фридмана определяет налоговое планирование как "систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах". Налоговое планирование с точки зрения Дж. Пеппера – "это искусство освобождать капитал от налогов".

2. 2000–2003 гг.: налоговое планирование как возможность законной минимизации платежей. По мере развития налоговых систем, появления различных режимов налогообложения, расширения сферы применения льгот экономия на налогах стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышения конкурентоспособности продукции предприятий по ценовому фактору. Однако государство, в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допустить уменьшения налоговых обязательств. Особое значение в этот период приобретает такой признак, как законность в управлении налоговыми платежами.

Например, в учебном пособии E. Н. Евстигнеева налоговое планирование определено как "законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств"^[1]. Однако в данном определении значение процесса планирования сводится непосредственно к "обходу налогов". Более удачным, на наш взгляд, является определение И. М. Александрова, который в этот же период рассматривает процесс налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта как "усилия, направленные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей. Оно заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, применении методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия".

Планирование, в частности, "это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние системы, путей, способов и средств его достижения".

Чаще всего планирование представляют как ориентированную на будущее деятельность по принятию решений; как вид деятельности, направленной на выбор оптимальной альтернативы развития социально-экономической системы в целом в определенный период времени; как определение задач, стоящих перед организацией, проектирование результатов и формирование путей их достижения.

E. С. Вылкова и М. В. Романовский^[2] отмечают, что единой точки зрения в отношении такой категории, как планирование, не существует, однако в большинстве случаев оно рассматривается как вид управленческой деятельности, как способ оптимизации действий хозяйствующих субъектов, и дают свое определение, наиболее точно отражающее направление современной экономической мысли. "Под планированием на уровне хозяйствующего субъекта понимается неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающаяся в установлении желаемого будущего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Управляя расходами и доходами, организации решают вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующих субъектов".

Поэтому правомерно наряду с такими видами планирования, как финансовое, социальное, бюджетное, выделять также налоговое планирование, которое характеризуется как один из элементов системы управления корпоративным налогообложением.

Попытки государства установить границы налогового планирования практически привели к отрицанию самой возможности планирования. В 2001–2003 гг. в ряде решений Конституционного Суда, а также Высшего Арбитражного Суда сформировалось то, что можно назвать классическим пониманием проблемы: была подтверждена легитимность самого понятия налогового планирования, но при этом свобода действий налогоплательщика была ограничена некодифицированной концепцией "недобросовестного налогоплательщика". Действительно, применение этой концепции, не имеющей четкого содержания, на практике привело к тому, что фактически любые подозрительные с точки зрения налогового органа обстоятельства оценивались как свидетельства налогового правонарушения, что повышало зависимость налогоплательщика не от действительного налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.

Следует особо отметить, что в данный период впервые появляется достаточно полная характеристика такой категории, как налоговый менеджмент. Т. Ф. Юткина считает, что как система управления процессами движения денежных средств от субъектов сферы "бизнес" к субъектам сферы "бюджет" налоговый менеджмент в полной мере может быть легитимным элементом российского налогового права, разграничивает государственный и корпоративный налоговый менеджмент, определяя их цели, принципы, структуру и методы. Кроме того, следует отметить труды М. В. Карп, Д. Ю. Мельника, А. Г. Седова, Г. И. Хотинской, которые также посвящены разработке категории налогового менеджмента.

Однако такой системный подход кардинально не меняет направления развития теории и практики налогообложения, так как внимание исследователей главным образом обращено на определение содержания понятия "налоговое планирование".

3. 2004–2005 гг.: налоговое планирование как совокупность методов оптимизации налоговых потоков. В 2004– 2005 гг. правовая проблематика управления налоговыми платежами в организации испытывает период бурного развития в новых судебных решениях, многие из которых вносят существенные коррективы в сформированные ранее установки.

На смену концепции "недобросовестный налогоплательщик" приходит новая – "разумная деловая цель".

Вместе с этим происходит и постепенная эволюция взглядов в системе понятий управления налоговыми платежами организаций.

Понимание ограниченности налогового планирования, направленного на минимизацию налоговых последствий по отдельным операциям и конкретным налогам, привело к появлению нового подхода в налоговом планировании, соответствующего термину "оптимизация налогообложения".

Оптимизация в трактовке А. Б. Райзберга и других исследователей – это "определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т.е. наилучшее состояние системы".

Применительно к налогообложению хозяйствующего субъекта термин "налоговая оптимизация" трактуется в отечественной науке по-разному. И. С. Землянская и А. И. Гончаров классифицируют существующие определения и выделяют пять групп научных трактовок, раскрывающих сущность налоговой оптимизации:

1) налоговая оптимизация представляет собой деятельность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий (А. В. Брызгалин, И. И. Кучеров, А. В. Тильдиков, Д. Г. Черник);

2) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу (И. Н. Соловьев);

3) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам (О. В. Стороженко);

4) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат и достижению финансовой устойчивости (Ж. С. Фомина, Н. В. Воронина, В. А. Бабанин);

5) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов (И. С. Землянская, А. И. Гончаров).

Приведенные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить различные признаки данного явления, к которым относятся деятельность, комплексность, осознанность и целевая направленность, правомерность, использование специальных способов, специальный субъект.

Таким образом, принимая во внимание мнения различных ученых, дадим определение налоговой оптимизации как деятельности по определению эффективного способа распределения и использования ресурсов хозяйствующего субъекта, способствующего достижению наиболее выгодной величины налоговой базы.

Однако возможности налогового планирования значительно шире, нежели минимизация выплат по отдельному налогу. Как элемент финансового планирования, оно выступает одним из факторов реализации его целевой функции – обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъюнктурой рынка.

Таким образом, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые издержки предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией, сколько стать регулятором наряду с планом маркетинга и производства процесса управления предприятием и способствовать повышению финансовой устойчивости и достижению лучших финансовых результатов.

4. 2006–2009 гг.: налоговый менеджмент и налоговая выгода.

В связи с вступлением в силу Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12 октября 2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (см. Приложение 1) представляется целесообразным выделить четвертый этап исторического развития концепции управления налоговыми платежами в России, связанный с попыткой установления четких границ (пределов) налогового планирования. Согласно указанному Постановлению, под налоговой выгодой понимается "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета".

Применение данной концепции, тем не менее, стало причиной формирования судебной практики по признанию необоснованности налоговой выгоды большого количества "добросовестных налогоплательщиков". В частности, в Постановлении Президиума ВАС от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 высший судебный орган заключил, что подписание документов фирмы – контрагента налогоплательщика от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить налогоплательщика-покупателя права на налоговые вычеты. Аналогичная правовая позиция в 2008 г. была высказана в судебных актах ВАС в отношении права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Этот вывод фактически стал нормой и применялся налоговыми органами ретроспективно, в отношении 2005–2007 гг.

В данный период экономического развития расширился понятийный аппарат системы управления корпоративным налогообложением, а его концепции наполняются смыслом, отвечающим современным тенденциям развития налоговой мысли и существующим в международной практике определениям. Только на этом этапе развития идеи и принципы, формирующие концепцию налогового менеджмента, предложенные Т. Ф. Юткиной, обращают на себя особое внимание исследователей и становятся основой дальнейшего развития системы управления налогообложением.

Так, например, E. Н. Евстигнеев, выделяет концепцию налогового менеджмента и обозначает его как "органическое единение двух противодействующих видов налогового менеджмента". Аналогичной точки зрения придерживается и С. В. Барулин, который отмечает, что налоговый менеджмент – это часть общей системы управления рыночной экономикой, и предлагает в это понятие включать налоговую часть финансового менеджмента как на уровне предприятий, так и на уровне государственного финансового хозяйства и, соответственно, выделяет два звена налогового менеджмента: макроуровень и микроуровень (государственный налоговый менеджмент и корпоративный налоговый менеджмент). Общая цель налогового менеджмента, безотносительно к его уровню, заключается в укреплении финансов, повышении экономической эффективности и обеспечении экономического роста. На макроуровне это осуществляется посредством таких структурных элементов, как налоговое право, налогообложение, налоговая политика, налоговая система, налоговый механизм, а на микроуровне в налоговый менеджмент входят только отдельные элементы налогового процесса: налоговая политика, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.

Кроме того, в исследовании сущности налогового менеджмента С. В. Барулин отмечает его управленческий характер и определяет налоговый менеджмент как "систему управления налоговыми потоками путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на микроуровне".

5. С 2010 г. по настоящее время: налоговый менеджмент как поиск компромисса между интересами хозяйствующего субъекта и государства. В 2010 г. отмечаются существенные изменения в практике рассмотрения дел о налоговой выгоде. Под давлением обстоятельств Высший Арбитражный суд был вынужден принять ряд корректирующих постановлений, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика. Практика 2010 г., по мнению многих исследователей, является достаточным основанием полагать, что теперь при оценке обоснованности налоговой выгоды суды будут анализировать реальность сделки.

Все изложенное способствовало тому, что из тактики сокращения налогов управление налогообложением постепенно превратилось в стратегию оптимального управления предприятием в целом. Поэтому на данном этапе развития под воздействием практики хозяйствующих субъектов, конституционно-правовых основ и экономической мысли управление налогообложением может рассматриваться как корпоративный налоговый менеджмент.

В общем смысле менеджмент представляет собой воздействие на объект управления, ведущее к его изменениям в соответствии с заданными целями, и следовательно, налоговый менеджмент является деятельностью по разработке и реализации управленческих решений, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Именно этот управленческий признак является основополагающим в определении А. А. Гуняковой, которая полагает, что корпоративный налоговый менеджмент – это управление налоговедением на предприятии посредством создания управляющей и управляемой подсистем и выработки механизма их взаимосвязи.

Поскольку налоги входят в систему корпоративных финансов, то цель налогового менеджмента не должна отличаться от цели, присущей финансовому менеджменту. Различия появляются только в задачах, методах достижения главной цели системы высшего порядка. Главной целью финансового менеджмента является укрепление финансов, роста доходов субъектов управления и обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периодах, поэтому и налоговый менеджмент должен быть направлен на достижение финансовых целей организации.

Так, в частности, Μ. М. Есенеев определяет налоговый менеджмент как относительно обособленную часть финансового менеджмента, представляющую собой управляющую систему, целью функционирования которой является рационализация фактических издержек, прямо либо косвенно связанных с налогообложением предприятия с учетом условий, предопределяемых экономической стратегией предприятия, при жестко заданных параметрах внешней среды.

Таким образом, можно выделить три основных признака, присущих налоговому менеджменту.

1. Налоговый менеджмент – это относительно самостоятельная часть управления финансами организации.

2. Налоговый менеджмент выражается в принятии управленческих решений.

3. Целью налогового менеджмента является достижение финансовых целей организации.

Среди специфических признаков (особенностей) можно отметить, что налоговый менеджмент направлен:

1) на регулирование взаимоотношений с государством (Г. И. Хотинская);

2) администрирование процессов налогообложения (А. А. Леушев);

3) оптимизацию налоговых платежей (А. П. Подкопаев);

4) максимизацию благосостояния собственников организаций (О. Галеева);

5) исполнение налоговых обязательств и реализацию налоговой политики (К. А. Кантырев).

Принимая во внимание все многообразие подходов к выявлению содержания понятия менеджмент, можно определить налоговый менеджмент на корпоративном уровне как систему методов и приемов воздействия на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации, реализуемых в рамках корпоративной налоговой идеологии и действующего налогового законодательства с целью повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности конкретного субъекта и обеспечения финансовых интересов государства.

Таким образом, процесс формирования нового подвида корпоративного управления – налогового менеджмента – проходил одновременно с развитием российской налоговой системы и был обусловлен потребностью хозяйствующих субъектов воздействовать на налоговые платежи путем определения наиболее оптимальной величины налоговых баз. Изменение функциональной роли налогов в финансовой системе хозяйствующих субъектов, использование новых инструментов регулирования налогообложения способствовали выделению корпоративного налогового менеджмента в качестве самостоятельного научно- практического направления. Процессу развития понимания сущности налогового менеджмента во многом способствовала судебная практика оценки правомерности деятельности налогоплательщиков, в которой только к 2010 г. наметилась тенденция поиска компромисса между интересами государства и хозяйствующего субъекта.