Движение денежных средств в иностранной валюте

Согласно МСФО (IAS) 21 компания оформляет свои отчеты в той валюте, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий. Иными словами, руководство компании само определяет вид валюты, в которой будет подготавливаться отчетность. В интересах бизнеса это может быть валюта той страны, в которой зарегистрирована компания или которую применяет материнская компания, далее выбор может быть сделан исходя из иных экономических соображений. Денежные средства отражаются в валюте отчетности компании путем пересчета иностранной валюты с учетом обменного курса на дату движения денежных средств. В России отчетность может составляться только в национальной валюте, т.е. в рублях. Эта норма закреплена в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), а также в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н (далее - ПБУ 3/2006). В этом подходе заключается одно из отличий в построении отчетов в соответствии с российскими ПБУ от МСФО.

Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в валюте отчетности компании путем применения обменного курса валют на дату возникновения движения денежных средств.

Поступления и платежи денежных средств иностранной дочерней компании должны пересчитываться по обменным курсам на дату возникновения движения денежных средств.

Компания должна представлять потоки денежных средств операционной деятельности, используя:

- прямой метод, при котором раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей;

- косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируются с учетом результатов операций неденежного (немонетарного) характера.

Прямой метод основан на отражении движения денежных средств на денежных счетах (касса, банк и т.п.). При его использовании данные в отчете формируются из учетных записей компании либо путем корректировки продаж и себестоимости продаж от основных и прочих видов деятельности. Согласно п. 14 IAS 7 потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно связаны с основной деятельностью предприятия, которая приносит доход. Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются:

o денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

o денежные поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка;

o денежные выплаты поставщикам за товары и услуги;

o денежные выплаты работникам и от имени работников;

o денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям;

o денежные выплаты или возвраты налога на прибыль, если они не могут быть непосредственно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью;

o денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях.

Денежные выплаты, осуществляемые для производства или приобретения активов, удерживаемых для сдачи в аренду другим лицам, а впоследствии удерживаемых для продажи, классифицируются как движение денежных средств от операционной деятельности. Денежные поступления от аренды и последующей продажи таких активов также являются движением денежных средств от операционной деятельности.

Потоки денежных средств в отчете о движении денежных средств могут отражаться как развернуто (брутто-метод), так и свернуто (нетто-метод). Например, сворачиваются поступления и выплаты от имени клиентов, поступления и выплаты по статьям, характеризующимся крупными суммами и коротким сроком погашения.

К денежным потокам от всех видов деятельности на нетто-основе относятся:

o денежные поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает деятельность клиента, а не деятельность предприятия;

o денежные поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения.

Примерами таких денежных поступлений и выплат являются:

o принятие и выплата вкладов до востребования банка;

o средства клиентов инвестиционной компании;

o арендная плата, собираемая от имени владельцев недвижимости и передаваемая им;

o основные суммы задолженности держателей кредитных карт;

o приобретение и продажа инвестиций;

o прочие краткосрочные займы, например со сроком погашения до трех месяцев.

Форма отчета, составленного прямым методом, приведена в табл. 2.16.

Таблица 2.16

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием прямого метода (cash flow statement)

Наименование статей	За отчетный период	За предыдущий период
Сальдо на начало периода
Потоки денежных средств от операционной деятельности
Денежные поступления от клиентов
Денежные средства, выплаченные поставщикам и служащим
Денежные средства от операционной деятельности
Выплаченные проценты
Уплаченный налог на прибыль
Чистые денежные средства от операционной деятельности
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности
Покупка основных средств
Выручка от продажи оборудования
Полученные проценты
Полученные дивиденды
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Поступления от выпуска акций
Поступления от долгосрочных займов
Выплата обязательств по финансовой аренде
Выплаченные дивиденды
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности
Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода
Сальдо на конец периода

При косвенном методе отражается прибыль с учетом всех корректировок неденежного (немонетарного) характера, вместе с тем остаток денежных средств должен совпадать с определенным остатком по прямому методу, ниже представлена форма отчета о движении денежных средств, составленного с использованием косвенного метода. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от выплат организацией денежных средств и (или) денежных эквивалентов, за исключением денежных потоков транзитного или массового характера, представляемых свернуто. Форма отчета, составленного с использованием прямого метода, приведена в табл. 2.17.

Таблица 2.17

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием косвенного метода (cash flow statement)

Наименование статей	За отчетный период	За предыдущий период
Сальдо на начало периода
Потоки денежных средств от операционной деятельности
Чистая прибыль до налогообложения
Корректировки:
на амортизацию
курсовой убыток
инвестиционный доход
расходы на выплату процентов
Операционная прибыль до изменения оборотного капитала
Увеличение дебиторской задолженности
Уменьшение запасов
Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам
Денежные средства от операционной деятельности
Выплаченные проценты
Уплаченный налог на прибыль
Чистые денежные средства от операционной деятельности
Поток денежных средств от инвестиционной деятельности
Покупка основных средств
Поступления от продажи оборудования
Полученные проценты
Полученные дивиденды
Денежные средства от инвестиционной деятельности
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Поступления от выпуска акций
Поступления от долгосрочных займов
Выплата обязательств по финансовой аренде
Выплаченные дивиденды
Денежные средства от финансовой деятельности
Сальдо на конец периода

В табл. 2.18 приводится понятие немонетарных статей и их влияние на отчет о движении денежных средств.

Таблица 2.18

Влияние изменений немонетарных статей на отчет о движении денежных средств

Номер статьи	Неденежные статьи	Актив/ Пассив	Изменение +/-	Отражение в ОДДС (влияние на ЧДП)
1	Изменение незавершенного производства	Актив	Увеличение +	Уменьшение -
2	Изменение материалов на складе		Увеличение +	Уменьшение -
3	Изменение дебиторской задолженности		Увеличение +	Уменьшение -
4	Убытки		Увеличение +	Уменьшение -
5	Прибыль	Пассив	Увеличение +	Увеличение +
6	Амортизация		Увеличение +	Увеличение +
7	Изменение кредиторской задолженности		Увеличение +	Увеличение +

Косвенный метод применяется только для операционного вида деятельности и используется руководством в управленческих целях, поскольку он позволяет спланировать наличие свободного остатка денежных средств на определенную дату.

В российском ПБУ 23/2010 "Отчет о движении денежных средств", утвержденном приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11 н, применение косвенного метода не упоминается. В РФ разрешен только прямой метод составления данного отчета. Вместе с тем ПБУ содержит такое новое понятие, как денежные потоки транзитного характера.

Денежный поток имеет транзитный характер, когда ои отражает не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами денежных потоков транзитного характера являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

б) поступления от покупателей и заказчиков и платежи в бюджет косвенных налогов;

в) платежи поставщикам и подрядчикам и возмещение из бюджета косвенных налогов;

г) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

д) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

Денежные потоки имеют массовый характер, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения. Примерами денежных потоков массового характера являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) краткосрочное (до трех месяцев) рефинансирование.

ПРИМЕР 2.3

Условия: На начало отчетного года компания Money имела на счете "Касса" 500 долл. В течение отчетного года компанией по счету "Касса" были выполнены следующие операции:

- предоставлен наличный кредит сотруднику на два месяца в сумме 700 долл.;

- через два месяца полностью погашен данный кредит с уплатой процентов в размере 35 долл.;

- по итогам года получены убытки в размере 420 долл.;

- получена оплата за отгруженные товары на сумму 2530 долл.;

- дебиторская задолженность, числившаяся на начало года в сумме 2950 долл., была полностью погашена;

- приобретен сейф за 545 долл.;

- продан автомобиль за 1030 долл.;

- уплачены налоги в сумме 1600 долл.

Запасы материалов на складе на начало года составляли 245 долл., на конец года - 1895 долл.

Кредиторская задолженность на начало года составляла 50 долл., на конец года - 1700 долл.

Задание: Составьте отчет о движении денежных средств прямым и косвенным методом.

Решение: Отчеты о движении денежных средств, составленные прямым и косвенным методами, приведены, соответственно, в табл. 2.19 и 2.20.

Таблица 2.19

Отчет о движении денежных средств компании Money, составленный прямым методом, долл.

Операционная деятельность
Поступления (получение выручки)	2530
Платежи (оплата налогов)	(1600)
Оборот	930
Инвестиционная деятельность
Поступления (продажа автомобиля)	1030
Платежи (покупка сейфа)	(545)
Оборот	485
Финансовая деятельность
Поступления	735
Платежи	(700)
Оборот	35

Отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом, дал следующие результаты.

Сальдо начальное - 500 долл.

Операционная деятельность - 930 долл. Инвестиционная деятельность - 485 долл.

Финансовая деятельность - 35 долл.

Сальдо конечное - 1950 долл.

Таблица 2.20

Отчет о движении денежных средств компании Money, составленный косвенным методом, долл.

Операционная деятельность
Поступления, в том числе:	4600
погашение дебиторской задолженности	2950
увеличение кредиторской задолженности	1650
Платежи, в том числе:	(3670)
увеличение запасов материалов на складе	(1650)
уплата налогов	(1600)
получен убыток	(420)
Оборот	930

Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, выявил следующие результаты.

Сальдо начальное - 500 долл.

Операционная деятельность - 930 долл.

Инвестиционная деятельность - 485 долл.

Финансовая деятельность - 35 долл.

Сальдо конечное - 1950 долл.

Требования к раскрытию информации

Компания должна раскрывать сумму тех имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, которые недоступны для использования группой. К таким данным относятся:

- сумма невыбранных кредитов, которая может быть направлена на будущую операционную деятельность;

- суммы денежных поступлений и платежей, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и относящихся к долям участия в совместной деятельности.

Следует отметить, что операционный, инвестиционный и финансовый виды деятельности в РФ имеют те же значения, что и в МСФО, хотя в РФ "операционная деятельность" чаще носит название "текущая деятельность". В российском учете также появилось понятие эквивалентов денежных средств, к которым относятся высоколиквидные краткосрочные финансовые вложения. В данной строке отражаются все финансовые вложения сроком погашения менее одного года, но к эквивалентам денежных средств относятся только те, которые подлежат погашению в течение трех месяцев, то есть в ближайший отчетный период.