Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/2008).

В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 г. было исключение: выручка могла признаваться либо по оплате, либо по отгрузке в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов.

Момент возникновения дохода или расхода определяется ОГЛАВЛЕНИЕм документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внесли некоторые новые моменты в порядок применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, устанавливая критерии признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Так, согласно пп. "в" п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива...".

Аналогичная норма в отношении признания расходов изложена в п. 16 ПБУ 10/99: расходы признаются в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива".

Согласно МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов).

Обращаем внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ.

МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления. При этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.

Помимо очевидного исключения в отношении представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах.

Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue)) установлено: "Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена".

Таким образом, несмотря на то, что метод начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.

При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в отношении рассматриваемого допущения можно сделать вывод о том, что в российских нормативных актах предпринята не совсем удачная попытка учесть некоторые требования международных стандартов.

Дело в том, что российские нормативные акты устанавливают временную определенность фактов хозяйственной деятельности и порядок признания фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Согласно МСФО факт признания понимается как признание в финансовой отчетности: "Признание это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания..." (п. 82 Принципов).

Российская практика сложилась таким образом, что вышеизложенный подход применяется не в полной мере, поскольку согласно нормативным документам бухгалтерский учет должен вестись на основании первичных учетных документов.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.

Большое значение имеют также традиции, сложившиеся в административной системе управления, и неготовность учетных работников к принятию самостоятельных решений.

Между тем так называемые переходящие затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.

Для иллюстрации рассмотрим такой пример. Счет за оказываемые услуги за период с октября по март включительно будет выставлен только в апреле.

При этом согласно МСФО половина суммы счета должна быть учтена в отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря. Оттенка может осуществляться на основании условий договора, по сумме аналогичных счетов за прошедшие периоды, по показаниям счетчиков потребления определенного ресурса - электроэнергии, воды, пара и пр.

Российская же организация, как правило, учтет соответствующие затраты лишь в апреле, когда получен счет, либо в марте, если счет будет получен до составления промежуточной отчетности.

Таким образом, расходы в Отчете о прибылях и убытках российской организации за прошедший год будут занижены, а расходы, отраженные в следующем отчетном периоде, напротив, завышены.

Следовательно, неправильное применение метода начисления неизбежно приведет к искажению величины финансового результата, отражаемого в отчетности.

Существенное различие в подходах МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности выражается также в том, что, в отличие от РСБУ, МСФО требуют отражения прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.

Так, в п. 100 МСФО 1 определено: "...Международный стандарт IAS 8 также требует, где это практически выполнимо, ретроспективного проведения операций пересчета для исправления ошибок. Ретроспективные операции пересчета и корректировки производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда каким-либо стандартом или толкованием требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала...".