Лекция 4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У СТОРОН ДОГОВОРА ДАРЕНИЯ

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• особенности договора дарения;

• особенности налогообложения по договору;

• принципы бухгалтерского учета операций у сторон договора;

уметь

• определять момент исполнения обязательств по договору;

• отражать конкретные хозяйственные ситуации с помощью методов бухгалтерского учета;

• формировать налогооблагаемые базы по налогам;

владеть

• навыками отражения на счетах бухгалтерского учета дарителя и одаряемого операций по договору.

Правовое регулирование отношений по договору дарения

Правоотношения, вытекающие из договора дарения, регулируются гл. 32 ГК РФ. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

ГК РФ ограничивает безвозмездные сделки между коммерческими организациями. В поди. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ для них установлен прямой запрет на дарение. При этом на сделки дарения между коммерческими и некоммерческими организациями, а также между коммерческими организациями и физическими лицами никакого запрета не установлено.

Из ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее – Закон о благотворительной деятельности) следует, что безвозмездная передача продукции интернату для детей-сирот признается благотворительной деятельностью.

Дарение вещи воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям является пожертвованием (п. 1 ст. 582 ГК РФ). При этом согласно п. 3 ст. 582 ГК РФ пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению.

Заключение договора дарения между коммерческой организацией и физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, не противоречит действующему законодательству (п. 1 ст. 572, подп. 4 п. 1 ст. 575, п. 3 ст. 23 ГК РФ). Сделки между российскими организациями и иностранными организациями не всегда регулируются российским законодательством.

Налоговые аспекты учета расчетов по договору

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ при безвозмездной передаче имущества дарителю необходимо начислить НДС. Исключением являются случаи, когда такая передача не признается объектом обложения НДС, т.е. не признается реализацией товаров, работ, услуг, а именно:

1) передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительной деятельности (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ);

2) передача на безвозмездной основе, оказание услуг но передаче в безвозмездное пользование объектов ОС органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным унитарным предприятиям (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);

3) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);

4) передача ОС, нематериальных активов (далее – НМА) или иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ);

5) передача ОС, НМА или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);

6) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 ПК РФ);

7) другие случаи, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость переданного имущества без НДС. При передаче объекта недвижимости НДС следует начислять на дату государственной регистрации права собственности на объект (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Если организация безвозмездно передает имущество некоммерческой организации для осуществления ею предпринимательской деятельности, то НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ даритель в общеустановленном порядке начисляет. Кроме того, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, организация начисляет НДС и на стоимость безвозмездно оказанных услуг по доставке объекта основного средства, определяемой в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ.

Операция по передаче ценностей в рамках благотворительной деятельности согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения НДС. В связи с этим суммы НДС, принятые к вычету при приобретении ценностей, использованных в производстве продукции, переданной в благотворительных целях, на основании подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению.

Если имущество безвозмездно передается органу местного самоуправления, у организации не возникает объекта налогообложения НДС на основании подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ (письмо ФНС России от 07.09.2009 № ММ-20-3/1313 "О порядке учета в целях налогообложения операций по передаче имущества в казну Российской Федерации"), Следовательно, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при безвозмездной передаче имущества организация должна восстановить сумму "входного" НДС со стоимости передаваемого имущества.

Налог на прибыль

Даритель согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, переданного безвозмездно, включить в расходы при расчете налога на прибыль не может, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249 НК РФ передача имущества на безвозмездной основе не признается реализацией и не является объектом обложения по налогу на прибыль. Из письма Минфина России от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123 следует, что начисленная при безвозмездной передаче имущества сумма НДС в составе расходов не учитывается.

У одаряемого независимо от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи имущества по договору дарения организация признает в составе внереализационных доходов рыночную стоимость полученного имущества. Рыночная стоимость полученного имущества определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ и подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Поскольку внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученного имущества признается единовременно в месяце подписания акта приемки-передачи имущества, в то время как в бухгалтерском учете прочий доход признается по мере начисления амортизации (по безвозмездно полученным ОС) либо по мере списания стоимости иных безвозмездно полученных материальных ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу), то в месяце подписания названного акта в бухгалтерском учете возникает ВВР и соответствующий ей ОНА. Указанные ВВР и ОНА в соответствии с требованиями п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 уменьшаются (погашаются) по мере признания прочего дохода в бухгалтерском учете.

В месяце признания в бухгалтерском учете расходов в виде стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (независимо от применяемого одаряемым в налоговом учете метода признания доходов и расходов), возникает согласно п. 4, 7 ПБУ 18/02 постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.