Бухгалтерский учет у продавца

Реализуя продукцию, товары (иное имущество), продавец получает выручку (прочий доход), которая отражается им в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок признания в бухгалтерском учете выручки (прочего дохода) регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее – ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при одновременном выполнении следующих условий:

1) организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из названных условий не исполнено, в бухгалтерском учете продавца признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Статьей 223 ГК РФ определено, что по общему правилу переход права собственности на продукцию (товар, иное имущество) от продавца к покупателю возникает с момента его передачи.

Из п. 1 ст. 224 ГК РФ вытекает, что передачей продукции (товара, иного имущества) признаются:

• вручение его покупателю;

• сдача перевозчику для отправки покупателю;

• сдача в организацию связи для пересылки в том случае, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.

Пунктом 3 ст. 224 ГК РФ установлено, что к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товар.

В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент его отгрузки. Исключение составляет случай, когда товар продается но договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. Тогда выручка в бухгалтерском учете отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например, в момент оплаты.

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Поскольку бухгалтерское законодательство требует от организации подтверждения всех фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами, выручка отражается в учете на основании первичного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на продукцию (товар) от продавца к покупателю.

Следует принимать во внимание, что в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон о бухгалтерском учете) первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. Следовательно, на сегодняшний день формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не являются обязательными к применению, и организации вправе использовать как самостоятельно разработанные формы, так и унифицированные формы первичных учетных документов.

Первичный учетный документ, составленный по самостоятельно разработанной форме, может быть принят к учету только при наличии в нем следующих обязательных реквизитов, указанных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

1) наименования документа;

2) даты составления документа;

3) наименования экономического субъекта, составившего документ;

4) содержания факта хозяйственной жизни;

5) величины натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименования должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию, и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименования должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписей указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов) и Инструкцией по его применению (далее – Инструкция по применению плана счетов), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрено отражение фактов хозяйственной жизни, связанных с продажей продукции (товара), являющейся результатом основной деятельности, на счете 90 "Продажи". К данному счету открываются следующие субсчета:

• 90-1 "Выручка";

• 90-2 "Себестоимость продаж";

• 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

• 90-4 "Акцизы";

• 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Если право собственности переходит в момент отгрузки продукции (товара) со склада, то в бухгалтерском учете признается выручка, и оформляются следующие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – отражена выручка от реализации продукции (товара);

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – отражена сумма НДС по реализованной продукции;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 43 "Готовая продукция" (41 "Товары") – списана себестоимость реализованной продукции (товара).

При отгрузке продукции (товара), в отношении которой предусмотрен особый переход права собственности, у продавца доход не возникает до тех пор, пока, как отмечалось выше, не будет выполнено условие перехода права собственности.

В данном случае передача продукции (товара) покупателю оформляется в бухгалтерском учете записью:

ДЕБЕТ 45 "Товары отгруженные" – КРЕДИТ 43 "Готовая продукция" (41 "Товары"),

Эта бухгалтерская проводка оформляется на величину себестоимости отгруженной продукции (товара). Основанием для отражения такой бухгалтерской проводки является накладная на отпуск товара.

В момент отгрузки у налогоплательщика-продавца возникает обязанность перед бюджетом по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции (товара). Эта обязанность отражается бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по товару с особым переходом права собственности" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".

Мнение специалиста ^[1]

В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно отражать с помощью двух вариантов.

Вариант 1:

ДЕБЕТ 45 "Товар отгруженный" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".

Правда, начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 "Товары отгруженные" лучше закрепить в учетной политике организации, так как Планом счетов такая корреспонденция счетов не предусмотрена.

Вариант 2:

Можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".

Ранее такой записью производили начисление налога налогоплательщики, использующие в целях НДС метод оплаты.

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 "Товары отгруженные" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчете "НДС", списывается в дебет счета 90 "Продажи" субсчета "Налог на добавленную стоимость".

После перехода согласно договору права собственности на продукцию (товар) покупателю (например, при поступлении денежных средств от покупателя) в бухгалтерском учете продавца оформляются следующие записи:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по товару с особым переходом права собственности" – отражена сумма НДС, предъявленная к уплате покупателю;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 45 "Товары отгруженные" – списана себестоимость реализованной продукции (товара).

Пример 2.1

Между ООО "Успех" (продавец) и ЗАО "Восток" (покупатель) заключен договор поставки партии товара. В договоре оговорен переход права собственности на товар в момент его оплаты покупателем. Договором предусмотрено, что при оплате товара частями возможен переход права собственности на часть товара, уже оплаченного покупателем.

Отгрузка товара осуществлена в июне 2014 г. Продажная стоимость всей партии товара – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Себестоимость этой партии – 80 000 руб. Продажная стоимость единицы товара – 5 руб.

Оплата произведена двумя частями: в июле 59 000 руб. за 11 800 ед., в августе 59 000 руб. за 11 800 ед.

В бухгалтерском учете продавца будут отражены следующие записи.

В июне:

ДЕБЕТ 45 "Товары отгруженные" – КРЕДИТ 41 "Товары" – 80 000 руб. – списана себестоимость отгруженного товара;

В июле:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 59 000 руб. – поступила первая часть оплаты от покупателя;

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – 59 000 руб. – отражена выручка от реализации товара;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 45 "Товары отгруженные" – 40 000 руб. (80 000 руб. / 23 600 ед. • • 11 800 ед.) – отражена себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по товару с особым переходом права собственности" – 9000 руб. (59 000 руб. / 118 – 18) – отражен НДС со стоимости реализованных товаров.

В августе:

Дебет 51 "Расчетные счета" – Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 59 000 руб. – поступила вторая часть оплаты от покупателя;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 45 "Товары отгруженные" – 40 000 руб. (80 000 руб. / 23 600 ед. • 11 800 ед.) – отражена себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по товару с особым переходом права собственности" – 9000 руб. (59 000 руб. / 118 • 18) – отражен НДС со стоимости реализованных товаров.