Бухгалтерский учет у комиссионера

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру необходимо руководствоваться следующими тремя правилами, закрепленными в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета.

Правило 1. В составе доходов от обычных видов деятельности (выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в установленном порядке на счете 90 "Продажи") организация-комиссионер учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии. Средства, поступающие комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, как и средства, поступающие комиссионеру от покупателей в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Правило 2. В составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) организация-комиссионер учитывает только собственные расходы, т.е. расходы, обусловленные осуществлением комиссионером своей хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п.) и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии. Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Правило 3. Имущество (товары), поступающее комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не являются и соответственно принимаются комиссионером к учету на забалансовых счетах (002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию") в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01).

У комиссионеров порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.

Пример 6.6. Договор на продажу товара

ООО "Луч" (комитент) и ООО "Свет" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Свет" реализует товары, принадлежащие ООО "Луч", без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров – 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения – 10% от стоимости реализованных товаров.

ООО "Луч" передало товары ООО "Свет" в январе 2014 г. В феврале 2014 г. ООО "Свет" отгрузило товары покупателю. В феврале же сторонами (ООО "Луч" и ООО "Свет") был подписан акт о том, что ООО "Свет" выполнило свои обязательства по договору комиссии.

Денежные средства за реализованные товары в размере 236 000 руб. поступили на счет комитента (ООО "Луч") в марте 2014 г. В марте же ООО "Луч" перечислило ООО "Свет" сумму комиссионного вознаграждения в размере 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера (ООО "Свет") отражаются следующие записи.

В январе:

ДЕБЕТ 004 "Товары, принятые на комиссию" – 236 000 руб. – поступили товары от предприятия "Луч" (первичный документ – акт приемки-передачи товара на комиссию).

В феврале:

КРЕДИТ 004 "Товары, принятые на комиссию" – 236 000 руб. – отгружен товар покупателю (первичный документ – бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" – КРЕДИТ 90 "Продажи" – 23 600 руб. – начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ – отчет комиссионера);

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 3600 руб. – НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет (первичный документ – счет-фактура).

В марте:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" – 23 600 руб. – поступили средства от комитента (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).

Договор на приобретение товара

Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Пример 6.7

ООО "Луч" (комитент) и ООО "Свет" (комиссионер) заключили договор комиссии, по условиям которого ООО "Свет" закупает для ООО "Луч" товары с участием в расчетах за эти товары. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера определяется как разница между суммой, полученной от комитента для исполнения поручения, и суммой, уплаченной продавцу.

Для исполнения поручения от ООО "Луч" в январе 2014 г. получены денежные средства в сумме 370 000 руб. В феврале комиссионер приобрел товар за 334 600 руб., в том числе НДС – 51 041 руб.; в этом же месяце товары переданы комитенту и им утвержден отчет комиссионера об исполнении поручения.

В бухгалтерском учете комиссионера (ООО "Свет") отражаются следующие проводки.

В январе:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" – 370 000 руб. – поступили средства от ООО "Луч" на закупку товаров (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).

В феврале:

ДЕБЕТ 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" – 334 600 руб. – поступил товар от поставщика (первичный документ – накладная);

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" – КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 334 600 руб. – стоимость товара отнесена за счет ООО "Луч" (первичный документ – бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 5400 руб. (370 000 – 334 600) • 18 / i 18) – отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (первичный документ – счет-фактура);

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – КРЕДИТ 51 "Расчетные счета" – 236 000 руб. – перечислены денежные средства поставщику (первичный документ – выписка банка по расчетному счету);

КРЕДИТ 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" – 236 000 руб. – закупленный товар передан ООО "Луч" (первичный документ – накладная);

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – 23 600 руб. – начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ – отчет комиссионера);

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 3600 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (первичный документ – счет-фактура);

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС" – 3600 руб. – НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету (первичный документ – счет-фактура).