Автономия налогового права: соотношение налогового права и права гражданского

Этот вопрос имеет бесспорное практическое значение, поскольку налоги являются одним из последствий гражданско-правовых сделок, что приводит к использованию в налоговом законодательстве частноправовой терминологии.

В современной французской юридической литературе можно встретить позицию, согласно которой теоретический спор об автономии налогового права является надуманным и уже остался в истории французской доктрины налогового права, а актуальным как раз остается вопрос толкования гражданско-правовой терминологии, используемой в налоговом законодательстве ^[1].

В немецкой доктрине налогового права предлагается выделять три основных вопроса, касающихся автономии налогового права в части его соотношения с правом гражданским:

1) должно ли налоговое право заимствовать основные принципы гражданского права;

2) должно ли налоговое право использовать гражданско-правовую терминологию;

3) если в налоговом законе использованы частноправовые понятия, то допустимо ли при толковании придавать данным понятиям значение, отличное от частноправового понимания? ^[2]

В юридической литературе отмечается, что в зарубежных государствах широкое распространение получил подход, в соответствии с которым использованные в налоговом законе частноправовые понятия должны толковаться в пределах их частноправового значения. В качестве исключения из данного правила можно привести подходы Германии и США.

Опыт Германии по решению вопроса об автономии налогового права в части соотношения налогового права и права гражданского наглядно подтверждает тезис о том, что подходы к данной проблеме не остаются неизменными.

В конце XIX – начале XX в. была принята концепция вторичности (подчиненности) налогового права по отношению к частному. Во время Первой мировой войны складывается противоположный подход, который нашел закрепление в первой редакции общегерманского закона "Порядок государственных взиманий" 1919 г., который установил, что при интерпретации налоговых законов нужно принимать во внимание их цель, экономическое значение и конкретные фактические обстоятельства. Данное законодательное положение позволяло на основании ссылки на цель налогового закона в спорных случаях игнорировать понятия и принципы частного права при применении налогово-правовых норм.

Указанный подход применяется и в настоящее время – более того, его обоснование было предложено Конституционным судом ФРГ, решения которого оказывают большое влияние на развитие науки налогового права не только Германии, но и других государств. Так, Конституционный суд ФРГ в решении от 27 декабря 1991 г. указал на отсутствие закрепленной в законодательстве презумпции о том, что понятия гражданского законодательства, использованные в налоговом законе, должны толковаться с учетом их гражданско-правового значения, а значимость для целей налогообложения использованной сторонами гражданско-правовой формы должна определяться в результате толкования налогового закона с учетом цели данного закона.

Подобное проявление автономии налогового права, которое предполагает наличие возможности пренебречь гражданско-правовой формой сделки для целей определения налоговых последствий, получило название реализма налогового права (другие названия: "прагматизм" налогового права", принцип "экономического рассмотрения") ^[3]. Реализм в данном случае предполагает, что при определении налоговых последствий сделки должна учитываться ее экономическая сущность, а не форма, в которую ее облекли стороны. Указанный реализм налогового права является основой для формирования способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, закрепленных в законодательстве или сформированных судебной практикой (например, получившие широкое распространение в США доктрины приоритета сущности над формой, фиктивной сделки, комплексной (пошаговой) сделки).

Вопрос о соотношении гражданского и налогового права усложняется в федеративных государствах, в которых гражданское право относится к предметам ведения субъектов федерации. Так, например, в США в 1932 г. Верховный суд обосновал приоритет положений налогового законодательства над гражданско-правовым регулированием тем, что частное право находится в ведении штатов, и, соответственно, использование гражданско-правовых конструкций в их гражданско-правовом смысле при наличии различий в гражданском законодательстве штатов могло бы привести к отсутствию единства в толковании федерального налогового законодательства ^[4].

В завершение рассмотрения вопроса об автономии налогового права следует отметить, что наряду с понятиями "автономия" и "реализм" налогового права в юридической литературе говорят об "аморализме" налогового права ^[5]. Как правило, данный термин применяется при рассмотрении вопроса о возможности налогообложения доходов, полученных в результате противозаконной деятельности, когда действующее правовое регулирование признает данные доходы объектом налога ^[6].

Интересен тот факт, что крайне негативное отношение государств к попыткам налогоплательщиков уклониться от уплаты налогов может сочетаться с налогообложением доходов, полученных от незаконной деятельности. Так, в Австралии, Великобритании, Германии, Канаде, Нидерландах, США, Франции, Швеции, Японии незаконные доходы признаются объектом налогообложения, и налогоплательщик не может обосновывать изъятие дохода из объекта налогообложения его нелегальным характером. При шедулярной системе налогообложения соответствующие незаконные доходы должны быть отнесены к одной из групп налогооблагаемых доходов. Например, в Германии незаконные доходы зачастую облагаются налогом в рамках группы доходов от торговли или бизнеса или в рамках доходов от единократного оказания услуг (например, по шпионажу), а в Швеции, но общему правилу, незаконные доходы, полученные в рамках осуществления предпринимательской деятельности, облагаются налогом, а незаконные доходы, возникшие не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, не облагаются налогом. Вместе с тем следует учитывать, что, как правило, незаконные доходы подлежат изъятию и, соответственно, налог с них уплачиваться не будет ^[7].