Анализ гибких бюджетов

Анализ выполнения бюджета может проводиться как по традиционным направлениям – статьи и элементы затрат, продукты, подразделения, центры ответственности, так и по нетрадиционным – операции, бизнес-процессы, клиенты.

Для проведения анализа выполнения бюджетов широко используется механизм гибких бюджетов. Гибкий аналитический бюджет связан с пересчетом показателей первоначального бюджета (жесткого бюджета) на фактическое выполнение какого-либо показателя. Рекомендуется составлять и интерпретировать бюджет на основе маржинального подхода. Процедура анализа может состоять из нескольких шагов.

На шаге 1 сопоставляются плановые и фактические значения прибыли от продаж. На шаге 2 анализируется маржинальная прибыль и затраты. Па шаге 3 составляется и анализируется гибкий бюджет.

Пример 8.11

Допустим, что отклонение фактической прибыли от бюджетной на предприятии "ФИС" очень велико и превышает 90% планового значения прибыли от продаж (табл. 8.12). Что может получить специалист в результате анализа жесткого бюджета? Во-первых, общее отклонение от бюджета в абсолютном и относительном выражении; во-вторых, информацию об отклонениях по статьям и соотношение изменений, например объема продаж и затрат.

Таблица 8.12

Анализ отклонений за июнь 2012 г.: шаг 1

Показатель	Сумма, тыс. руб.	Доля, %
Фактическая прибыль от продаж	700	1,3
Бюджетная прибыль от продаж	56 000	100,0
Отклонения от жесткого бюджета	55 300	98,8

Информации об общем отклонении недостаточно для управления. Отклонение в сумме 55 300 тыс. руб. раскладывают по составляющим его показателям: объем продаж, переменные затраты, маржинальная прибыль, постоянные затраты, прибыль от продаж. Переменные и постоянные расходы можно детализировать вглубь по составляющим их статьям (табл. 8.13).

Таблица 8.13

Анализ отклонений за июнь 2012 г.: шаг 2

Показатель	Фактически, тыс. руб.		Доля, %	Жесткий бюджет, тыс. руб.	Доля, %	Отклонение, тыс. руб.
Объем продаж, ед.	5000		–	6000	–	1000
Выручка		360 000	100,0	420 000	100,0	60 000
Переменные расходы		273 300	75,9	276 000	65,7	2700
Маржинальная прибыль		86 700	24,1	144 000	34,3	57 300
Постоянные расходы		86 000	23,9	88 000	21,0	2000
Прибыль от продаж		700	0,2	56 000	13,3	55 300

Данные таблицы говорят о сложившейся негативной ситуации: при общем снижении объема продаж не произошло пропорционального снижения переменных затрат, что вызвало снижение маржинальной прибыли на 10,2%.

На шаге 3 составляется гибкий бюджет путем пересчета плановых значений цены и удельных переменных расходов на фактический объем продаж. Тем самым аналитик получает дополнительную информацию для выявления факторов, повлиявших на отклонение. Если бы аналитик ограничил свою работу данным уровнем анализа, создалось бы впечатление об успешном управлении затратами менеджерами производственных подразделений предприятия. Но на следующем шаге проводится анализ гибкого бюджета в части отклонений по видам затрат, проводится расчет и анализ отклонений каждой из их составляющих.

Вначале анализируются прямые статьи затрат. Рассчитывается общее отклонение затрат прямых материалов и общее отклонение по прямо относимым на себестоимость продукции трудозатратам. Дальнейшая декомпозиция причин отклонений предполагает проведение указанных затрат по факторам. Общее отклонение может быть разложено на две составляющих: отклонение по цене (фактор цен), отклонение по количеству (отклонение эффективности, фактор норм).

Отклонение по цене прямых материалов – = (Фактическая цена – Нормативная цена) × Фактическое количество.

Отклонение по количеству использованных прямых материалов = = ( Фактическое количество – Нормативное количество) × Нормативную цену.

Если все вычисления правильны, то справедливо следующее равенство:

Отклонение по цене прямых материалов + Отклонение по количеству использованных прямых материалов = Общее отклонение по прямым материалам.

На практике на отклонения но количеству использованных материалов частое влияние оказывает причина их замены. Например, приобретение на мебельной фабрике досок большей ширины по сравнению с нормативами. В ряде случаев закупки более дешевых материалов, имеющих пониженное качество, может при экономии по цене привести к перерасходу по количеству.

По прямым трудозатратам выделяются общее отклонение, отклонение но ставке оплаты прямого труда и отклонение по производительности прямого труда. Очевидно, что сумма последних двух отклонений должна быть равна общему отклонению прямых трудовых затрат.

Пример 8.11 (окончание)

В табл. 8.14 представлен пересчет данных жесткого бюджета с учетом объема продаж.

Таблица 8.14

Анализ выполнения плана за июнь 2012 г.: шаг 3

Показатель	Фактически, тыс. руб.	Отклонение, тыс. руб. (гр. 1 – гр.3)	Гибкий бюджет, тыс. руб.		Отклонение в объеме продаж, тыс. руб. (гр. 3 – гр. 5)	Жесткий бюджет, тыс. руб.
	1	2	3		4	5
Выпуск, ед.	5000	-	5000		-1000	6000
Объем продаж	360 000	10 000	350 000		-70 000	420 000
Переменные расходы	273 300	43 300	230 000		-46 000	276 000
Маржинальная прибыль	86 700	-33 300	120 000		-24 000	144 000
Постоянные расходы	86 000	-2000	88 000		0	88 000
Прибыль от продаж	700	-31 300	32 000		-24 000	56 000
	Отклонение от гибкого бюджета, тыс. руб. -31 300			Отклонение объема продаж, тыс. руб. -24 000
	Отклонение от жесткого бюджета, тыс. руб. -55 300

Далее происходит попарное сравнение колонок жесткого и гибкого бюджета, а также колонок гибкого бюджета и фактических сумм. На отклонение от прибыли в сумме 55 300 тыс. руб. повлияли отклонение, вызванное изменением объема продаж, и отклонение, вызванное другими факторами.

Отклонения, вызванные изменением объема продаж, рассчитывается как разница между показателями жесткого и гибкого бюджетов. Общая сумма отклонений в колонке 4 говорит о том, что из-за снижения объема на 1000 ед. недополучено 24 000 тыс. руб. маржинальной прибыли и 24 000 тыс. руб. прибыли от продаж. Отклонения, вызванные изменением объема продаж, могут в свою очередь детализироваться, показывая влияние структурных сдвигов, доли на рынке.

Отклонение от гибкого бюджета рассчитывается как разница между фактическими показателями и показателями гибкого бюджета, скорректированными на фактический объем выпуска и (или) продаж продукции. Отклонение от гибкого бюджета можно детализировать, определив влияние факторов норм и цен. Отклонение, вызванное фактором цен, определяется как разница между фактической и плановой ценой, умноженной на фактический объем продукции и услуг.

Отклонение по цене продаж = ( Фактическая цена продаж – Бюджетная цена продаж) × Фактический объем продаж = (72 – 70) × 5000 =10 000 (благоприятное отклонение).

Отклонение по цепе продаж является благоприятным, потому что фактическая цена продаж превышает бюджетную цену. Анализ причин отклонений цен входит в компетенцию менеджеров по маркетинг}' и по продажам.

Если сравнить результаты анализа разных шагов, то можно увидеть противоречивые результаты. Так, при анализе на шаге 2 выявлена экономия переменных затрат по сравнению с жестким бюджетом в сумме 2700 тыс. руб.

В рассматриваемом примере экономия по материалам сложилась за счет ценового фактора. Фактически в цехах был допущен количественный перерасход по сравнению с нормами. Превышение норм расхода привело к перерасходу материальных затрат в сумме 41 300 тыс. руб. (рассчитано путем корректировки общего отклонения от гибкого бюджета на отклонение, вызванное фактором цен).

Дальнейшая декомпозиция анализа отклонений предполагает, что отклонение по количеству (отклонение эффективности) можно рассчитать для каждого вида ресурсов: оно равняется разнице между фактически затраченным объемом ресурсов (килограммы, метры, трудо-часы и др.) и объемом, заложенным в бюджете, умноженной на плановую цену.

Анализ выполнения бюджетов может детализироваться дальше. Например, анализ причин перерасхода ведется по группам материалов. Анализ фактора цен проводится по рынкам сбыта, каналам распределения и т.д. Анализ может детализироваться до любого центра ответственности. Такая организация анализа позволяет оперативно воздействовать на отклонения и дает основу для оценки результатов деятельности подразделений и менеджеров. Основная цель проведения анализа отклонений является оценка результатов деятельности компании и принятие решений по начислению бонусов и премий. С точки зрения деятельности компании следует обращать внимание на следующее: степень достижения поставленных целей в сопоставлении со степенью расходования ресурсов для достижения заданного объема производства (продаж).

При проведении оценки результатов деятельности менеджеров следует тщательно рассматривать и квалифицировать причины отклонений. Например, менеджер по закупкам заключил договор о покупке основных материалов в результате чего отклонение по цене стало благоприятным. Однако произошла замена материалов, что привело к неблагоприятным отклонениям по другим статьям затрат. Например, при поставке более твердого по сравнению с нормативами металла возникает перерасход, связанный с более быстрым стачиванием резцов и их заменой. Если оценка результатов деятельности менеджера но закупкам оценивается только исходя из отклонения по цене, то оценка будет положительной. Рассмотрим деятельность менеджера по закупкам еще на одном примере. Допустим он заключил еще один договор о покупке основных материалов с благоприятным отклонением по цене. Однако договор предусматривает большие партии закупок, что увеличивает складские расходы. В данном примере для оценки результатов необходимо сравнить положительное отклонение по цене с потерями компании, связанные с ростом затрат на хранение, а также рисками возможной порчи и хищения запасов. Наибольшую сложность в анализе причин отклонений фактических затрат от нормативных вызывает то, что причины появления отклонений взаимосвязаны между собой.

При планировании деятельности аналитика по анализу причин возникновения отклонений следует отклонения ранжировать по их относительной величине в составе статьи затрат. Например, перед аналитиком стоит задача установить очередность анализа отклонений. Он имеет следующую информацию: 1) сумма исследуемой статьи материалов составляет 2 000 000 ден. ед., а отклонение затрат основных материалов составляет 1%; 2) сумма исследуемой статьи трудовых затрат составляет 10 000 ден. ед., а отклонение составляет соответственно 15%. Первое отклонение для аналитика важнее. Также на предприятиях в регламентах устанавливают своего рода фильтры: анализировать отклонения, сумма которых превышает, например, 10% бюджетных затрат, или, например, 10 000 руб. Отклонения и гибкий бюджет можно использовать в качестве показателей оценки достижения компаниями поставленных целей, таких как постоянное улучшение существующих показателей. Можно поставить цель снижения бюджетных затрат через отклонения.