Акцизы
Акциз является федеральным косвенным реальным налогом, порядок взимания которого регламентируется гл. 22 НК РФ.
Налогоплательщиками акцизов признаются организации, индивидуальные предприниматели или же лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (п. 1 ст. 179 НК РФ).
Для деятельности организаций, производящих ряд операций со спиртом и спиртосодержащей продукцией, устанавливаются дополнительные требования. В частности, в качестве основания для осуществления ими деятельности является наличие соответствующего свидетельства (ст. 179.2 НК РФ)[1].
Такого же рода требования закреплены и в отношении деятельности организаций, совершающих операции с прямогонным бензином (ст. 179.3 НК РФ), при этом предполагается возможность получения хозяйствующим субъектом двух видов свидетельств:
1) на производство прямогонного бензина;
2) на переработку прямогонного бензина.
Порядок выдачи данных свидетельств определен приказом Минфина России от 3 октября 2006 г. № 122н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином".
Объектом обложения акцизом могут признаваться следующие операции (ст. 182 НК РФ):
– реализация (передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате) на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;
– реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
– продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
– передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
– передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
– передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
– передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
– передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
– передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
– ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию;
– получение (оприходование) (означает приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
– получение (означает приобретение в собственность) прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
– передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), если иное не установлено подп. 16 п. 1 ст. 183 НК РФ.
В соответствии со ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), например:
– передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, за исключением операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ;
– реализация подакцизных товаров, помешенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ;
– первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;
– ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне.
Данные операции освобождаются от налогообложения лишь при условии ведения отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.
В ст. 185–186.1 НК РФ определены особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу таможенного союза.
В ст. 181 НК РФ установлен перечень товаров, которые при осуществлении перечисленных операций для целей налогообложения признаются подакцизными:
– этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый;
– спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
– алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ[2];
– табачная продукция;
– автомобили легковые;
– мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
– автомобильный бензин;
– дизельное топливо;
– моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
– прямогонный бензин;
– топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 °С.
Статьей 193 Н К РФ определены налоговые ставки двух видов– твердые (фиксированные) и комбинированные (подразумевается применение адвалорных и твердых фиксированных ставок одновременно). Необходимо отметить, что период действия существующих в настоящее время налоговых ставок по акцизам ограничен 2012–2014 гг., т.е. плановым периодом.
Налоговая база определяется по каждому из видов подакцизных товаров раздельно.
Общий порядок исчисления акцизов закреплен в ст. 194 НК РФ и согласно ему:
– сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические)) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы;
– сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;
– сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров;
– общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам;
– сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде;
– в том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного п. 1 ст. 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.
При этом суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 199 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ.
Для целей ведения учета сумм акцизов, подлежащих уплате, в первичных документах (например, в реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах, счетах-фактурах – перечень не является закрытым) сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ и ряда операций.
Указанные документы являются также подтверждением права налогоплательщика на получение налоговых льгот.
Налоговый кодекс РФ отдельно закрепляет порядок определения налоговой базы в отношении товаров, перемещаемых как через таможенные границы таможенного союза, так и в его пределах (ст. 186.1 НК РФ).
Порядок и сроки уплаты акциза определяются по каждому из видов реализуемых подакцизных товаров самостоятельно (табл. 1).
Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту их производства, если иное не предусмотрено ст. 204 НК РФ. При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ (получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции) уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ (получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина), уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика.
Налоговым периодом согласно ст. 192 НК РФ признается календарный месяц.
Отчетный период зависит от вида реализуемого подакцизного товара.
Таблица 1
Порядок и сроки уплаты акциза
|
Налогоплательщик (вид подакцизного товара) |
Сроки уплаты |
|
При реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров |
Не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ |
|
По прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом |
Не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом |
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в которых они состоят на учете, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, – не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.
В отличие от всех прочих крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации только в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Форма налоговой декларации по акцизам и порядок ее заполнения установлены приказами:
– ФНС России от 14 июня 2011 г. № ММВ-7-3/369@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, Порядка ее заполнения";
– Минфина России от 14 ноября 2006 г. № 146н "Об утверждении формы налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и Порядка ее заполнения";
– Минфина России от 3 марта 2005 г. № 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения".
Налоговые льготы и возможность их использованная связаны с результатом и целью деятельности налогоплательщика, оперирующего с подакцизными товарами (ст. 201, 203 НК РФ). В НК РФ установлены такие льготы при уплате акцизов, как зачет или возврат сумм налога, уплаченных налогоплательщиком.
Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на территорию РФ и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретшего статус товара таможенного союза, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает.
Срок возмещения зависит от подакцизных товаров и может производиться:
– в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникает право на его применение;
– не позднее одного года с момента возврата этих товаров (отказа от этих товаров).
В течение данного срока налоговый орган может производить проверку обоснованности налоговых вычетов и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
В случае, если принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, налогоплательщику должно быть предоставлено мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения. Если налоговым органом не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговым органом принимается решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета (бюджета территориального дорожного фонда) и в тот же срок он направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.
Возврат осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.