Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы, связанные с производством и реализации на основании п. 1 ст. 253 НК РФ включают в себя:
o расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;
o выполнением работ, оказанием услуг;
o приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
o расходы на ОГЛАВЛЕНИЕ, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
o расходы на освоение природных ресурсов;
o расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
o расходы на обязательное и добровольное страхование;
o прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:
o материальные расходы;
o расходы на оплату труда;
o суммы начисленной амортизации;
o прочие расходы.
Материальные расходы
К материальным расходам относятся затраты:
o на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг);
o на приобретение материалов, используемых для упаковки или иной подготовки реализуемой продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;
o на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;
o расходы, связанные с ОГЛАВЛЕНИЕм и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;
o потери технологические и от недостачи и (или) порчи при хранении, производстве и транспортировке;
o другие расходы.
Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из фактических цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акциз), включая комиссионные вознаграждения, ввозимые таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.
Неправильное определение стоимости МПЗ может привести к занижению облагаемой базы. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве продукции для целей налогообложения, применяется один из следующих методов оценки:
o по стоимости единицы запасов;
o по средней стоимости;
o по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
o по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Применяемый метод оценки указывается в учетной политике, принятой организацией для целей налогообложения.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство и не использованных на конец месяца, и возвратных отходов.
Расходы на оплату труда
В расходы на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ включаются:
o любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки;
o компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
o суммы взносов по договорам обязательного и добровольного (в соответствии с нормативом) страхования;
o премии и единовременные поощрительные начисления;
o расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера;
o другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами.
Амортизационные расходы
Амортизируемое имущество
Амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб. Кроме того, арендатор имеет право включать в состав амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества.
Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:
o переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
o переведенные по решению руководителя на консервацию свыше трех месяцев;
o находящиеся по решению руководителя на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
Не являются амортизируемым имуществом земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имущество, перечисленное в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Методы начисления амортизации
В суммы начисленной амортизации входят амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов, определенные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования от 1-го года до 30 лет и свыше. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требованиями Классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Кроме того, предусмотрена амортизационная премия, т.е. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере:
o 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением, полученных безвозмездно);
o в размере 30% в отношении амортизируемого имущества, относящегося к третьей - седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных ОС.
Таким образом, основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет, и оно было реализовано, то сумма амортизационной премии, единовременно отнесенная на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу как внереализационный доход (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Срок полезного использования нематериальных активов определяется из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Стоимость нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.
Организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговом учете один из двух способов: линейный и нелинейный. Однако к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию сроком полезного использования от 20 лет применяется только линейный метод.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик вправе не чаще одного раза в пять лет (для обратного перехода такого ограничения не установлено).
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/n) · 100, %,
где К - норма амортизации, % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификатором, выраженный в месяцах.
Таким образом, линейный метод амортизации позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.
При модернизации или частичной ликвидации амортизируемого имущества существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости лого объекта к моменту окончания срока его полезного использования (в том числе увеличенного срока и результате модернизации). В таком случае, и после окончания срока полезного использования, следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. В то же время, если срок полезного использования не увеличился в результате модернизации, при начислении амортизации налогоплательщику необходимо учитывать оставшийся срок полезного использования. На практике встречаются случаи модернизации полностью самортизированных основных средств. Расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации и применять норму амортизации, установленную при вводе имущества в эксплуатацию.
Принцип использования нелинейного метода заключается в том, что ежемесячную сумму амортизации необходимо рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом.
На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, относящиеся к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца с учетом начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации дня каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле:
А = В · (к / 100),
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для амортизационной группы (подгруппы);
В - суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации (%) для амортизационной группы (подгруппы).
В целях применения нелинейного метода применяются нормы амортизации, представлены в табл. 7.1.
По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.
Таблица 7.1
|
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
|
Первая |
14,3 |
|
Вторая |
8,8 |
|
Третья |
5,6 |
|
Четвертая |
3,8 |
|
Пятая |
2,7 |
|
Шестая |
1,8 |
|
Седьмая |
1,3 |
|
Восьмая |
1,0 |
|
Девятая |
0,8 |
|
Десятая |
0,7 |
Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. В этом случае налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода. По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества данный объект исключается из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой группы (подгруппы) можно оставить без изменения и продолжать начислять амортизацию в общеустановленном порядке.
Пример
Остаточная стоимость фрезерного станка на 1 января т.г. по третьей амортизационной группе составила 640 000 руб. В январе был введен в эксплуатацию токарный станок стоимостью 146 000 руб. и завершена модернизация фрезерного станка, при этом срок полезного использования не изменился. Сумма расходов на модернизацию составила 120 000 руб.
Срок полезного использования фрезерного и токарного станка в соответствии с 3-й группой амортизации составил 3 года и 4 месяца - 40 месяцев. Рассмотрим порядок начисления амортизации этими методами.
1. Линейный метод.
Норма амортизации: К = 1: 40 = 0,025.
Сумма амортизации за январь: 640 000 · 0,025 = 16 000 руб.
Сумма амортизации за февраль:
фрезерный станок - (640 000 + 120 000) · 0,025 = 19 000 руб.,
токарный станок - 146 000 · 0,025 = 3 650 руб.
Общая сумма амортизации за два месяца составит 38 650 руб.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 марта т.г. составит 867 350 руб.
Норма амортизации применяется каждый раз к первоначальной стоимости, поэтому основное средство полностью амортизируется равномерно в течение 40 месяцев до полного списания.
2. Нелинейный метод.
За январь суммарный баланс составит 640 000 руб. Сумма начисленной амортизации: 35 840 руб. (640 000 · 5,6 / 100). После начисления амортизации суммарный баланс данной амортизационной группы равен 604 160 руб. (640 000-35 840).
Поскольку в январе были произведены операции, влияющие на величину суммарного баланса, они будут учтены при расчете амортизации за февраль. Сумма амортизации за февраль составит 48 728,96 руб. [(604 160 + 146 000 + 120 000) · 5,6 / 100]. После начисления амортизации за февраль суммарный баланс третьей амортизационной группы по состоянию на 1 марта т.г. составил 821 431,04 руб. (640 000 - 35 840 - 48 728,96 + 146 000 + 120 000). Общая сумма амортизации за два месяца равна 84 568,96 руб.
Для снижения налогового бремени рекомендуется использовать нелинейный метод начисления амортизации, если финансовый результат деятельности организации положительный. Увеличивая амортизационные отчисления практически в два раза по сравнению с линейным методом, возрастает общая величина расходов, уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль, а следовательно, и налог на прибыль. При наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непосредственного влияния на налоговое бремя.
Амортизацию можно начислять и по нормам ниже установленных, по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Зачем организация может использовать пониженные нормы?
На самом деле это удобно для предприятий, предполагающих что финансовый результат будет убыточным в ближайшее время. В последующем, в прибыльном году, нормы амортизации можно будет увеличить.
В отношении амортизируемых основных средств, имеющих высокую энергетическую эффективность, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, а так же сельскохозяйственными организациями и резидентами особой экономической зоны, к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент не выше 2. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договор лизинга), а так же используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации можно применять коэффициент не выше 3. При этом эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационной группам, если амортизация начисляется нелинейным методом.