Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами.

В соответствии с поди. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются:

1) доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по соответствующему посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника. К упомянутым доходам не относится комиссионное, агентское и иное аналогичное вознаграждение;

2) расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного посредником в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника.

Следовательно, в формировании налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют:

1) результаты операций, связанных с реализацией имущества, переданного посреднику комитентом (доверителем, принципалом);

2) результаты операций, связанных с приобретением имущества в интересах другой стороны посреднического договора.

Для организаций, определяющих доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления, в составе доходов не признаются:

1) сумма любых авансов (в том числе полученных по иным видам деятельности, а также в счет будущего вознаграждения посредника);

2) доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты.

При получении в рамках посреднических договоров авансовых платежей порядок признания доходов в виде авансов при применении кассового метода в НК РФ не уточнен.

Мнение специалиста ^[1]

В общем случае действует норма поди. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. По если при перечислении предоплаты в платежных документах указано, что это оплата в счет будущего вознаграждения, такую предоплату необходимо учитывать при формировании налоговой базы.

Порядок налогового учета доходов от реализации в рамках посреднических договоров определен в ст. 316 НК РФ.

В случае, когда цена реализуемых ценностей выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. При получении налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, аванса (задатка), сумма выручки от реализации определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса (задатка).

Если цена реализуемых ценностей выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Сумма выручки от реализации определяется комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту ценностей, который обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему ценностей.

В соответствии с поди. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если же предметом посреднического договора является приобретение МПЗ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая:

1) комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

2) ввозные таможенные пошлины и сборы;

3) расходы на транспортировку;

4) иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Аналогичные нормы действуют и при формировании первоначальной стоимости объектов ОС и НМА.

Вопросы практики ^[2]

Нередко возникают вопросы о правомерности уменьшения налоговой базы на суммы тех или иных расходов, например:

1) Можно ли уменьшить налоговую базу на сумму расходов в виде вознаграждения кредитной организации за предоставление услуг факторингового обслуживания и поручительства при условии, что доходы, учитываемые в составе полученного комиссионером вознаграждения, будут увеличены на ту же сумму?

В Письме от 14.02.2011 № 03-03-06/1/100 Минфин России не дает конкретного и однозначного ответа на данный вопрос. Однако можно сделать определенные выводы. Сумма вознаграждения, указанная в договоре комиссии, не может быть изменена без изменения условий договора. Оплата комиссионером дополнительных услуг также возможна только на основании внесения изменений в договор или дополнительного соглашения. Расходы, подлежащие возмещению комитентом, вне расчетов по суммам вознаграждения комиссионера, на размер налоговой базы не влияют.

При отсутствии правовых оснований для включения расходов в состав издержек, возмещаемых комитентом, такие расходы не могут уменьшать налоговую базу комиссионера. Но суммы, поступившие в их погашение, формально могут быть отнесены в состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль (факт поступления средств подтверждается выпиской кредитной организации, а для признания расхода нет оснований).

2) Может ли посредник признать в налоговом учете расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом, доверителем), но необходимые для исполнения соответствующего договора?

Например, у комиссионера могут иметь место затраты по доставке комиссионного товара от комитента до магазина, в котором реализуется данный товар. Минфин России высказался по данному поводу в Письме от 30.10.2009 № 03-03-06/1/712. Если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, которые комитент не возмещает и не отражает в своем налоговом учете, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Обязательное условие: такие расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 ПК РФ. Аналогичное разъяснение содержится и в письме Минфина России от 13.07.2010 № 03-03-06/1/458.

Перечень возможных расходов, подпадающих под это разъяснение, в письме не приведен. По нашему мнению, речь может идти и о расходах на храпение, которые, как известно, комитент возмещать не может, – для целей налогообложения подобные расходы комиссионер может учесть как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.