Лекция 8. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX в. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог известны еще с древних времен. Налог на добавленную стоимость стал применяться лишь в XX в. В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца XIX в. Конкретная схема обложения НДС была разработана в 1954 г. французским экономистом Морисом Лоре, впервые он и был введен во Франции в 1958 г. В течение более чем десяти лет НДС применялся в экспериментальном варианте и апробировался в зависимом от Франции африканском государстве Кот-д'Ивуар.

Налог на добавленную стоимость относится к группе налогов на потребление. В настоящее время он взимается почти во всех европейских странах, в Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки, странах СНГ, Китае. В 20 из 24 стран ОЭСР НДС — основной налог на потребление.

Широкому распространению НДС способствовало подписание в 1957 г. в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС), согласно которому члены ЕЭС согласовали свои налоговые системы. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 г. окончательно утвердила и унифицировала базу современной европейской системы обложения НДС.

В Российской Федерации НДС был введен в действие с 1 января 1992 г. в ходе проведения налоговой реформы. С 2001 г. НДС полностью поступает в федеральный бюджет России.

Этот налог имеет следующие преимущества для бюджета:

• является стабильным и регулярным источником доходов;

• сложен для плательщика с точки зрения легитимного уклонения от его уплаты.

С момента своего введения НДС стал одним из основных налоговых доходов бюджетной системы РФ.

С 1 января 2001 г. элементы налогообложения по налогу установлены в гл. 21 части второй НК РФ.

Налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, которые определяются в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Обязанности налогового агента по НДС возникают также у арендатора при аренде имущества, находящегося в федеральной, региональной и местной собственности, и при реализации бесхозного или конфискованного имущества, а также при приобретении товаров, работ, услуг у иностранной организации.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика при малых объемах выручки. Освобождение выдается на 12 календарных месяцев в случае, когда за три последовательных месяца совокупная сумма выручки этих организаций и индивидуальных предпринимателей не превысила 2 млн руб.

Объектом налогообложения признаются следующие операции.

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ услуг) без учета НДС. При реализации подакцизных товаров в налоговую базу следует включать величину акциза.

Момент определения налоговой базы считается по наиболее ранней из двух дат: день отгрузки или день полной или частичной оплаты в счет будущих поставок.

В налоговую базу включается частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (за исключением частичной оплаты в счет поставок на экспорт до момента подачи документов). В этом случае в налоговую базу следует включать сумму налога.

Имеются особенности в определении налоговой базы при реализации имущества, сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), при комиссионных, агентских и поручительских договорах, при реализации автомобилей, при транспортных перевозках и реализации услуг международной связи, а также при продаже предприятия в целом как имущественного комплекса.

2. Передача па территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. К таким операциям относятся, например, ОГЛАВЛЕНИЕ объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, объектов культуры и спорта, оздоровительных лагерей, работы по благоустройству городов и поселков, ОГЛАВЛЕНИЕ учебных заведений и профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организации. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется по ценам реализации идентичных или однородных товаров (работ, услуг), действующих в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен без учета НДС, но с включением акцизов.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями па объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения НДС. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Налоговая база определяется в последний день каждого налогового периода.

4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При ввозе товаров территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в налоговую базу следует включать таможенную стоимость ввозимых товаров, подлежащих уплате таможенную пошлину и акциза.

В целях налогообложения НДС в налоговую базу включаются:

• суммы финансовой помощи или иные доходы, связанные с оплатой за реализованные товары (работы, услуги), средства, полученные на пополнение фондов специального назначения;

• проценты по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям и облигациям, дисконт по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России;

• суммы страховых выплат по договорам страхования риска, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При применении налогоплательщиком различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налоговая база рассчитывается суммарно по всем видам операций.

В настоящее время применяются три ставки НДС.

По ставке 0% производится обложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также услуг по международной перевозке товаров. Перечень этих услуг устанавливается НК РФ.

Ставка 0% установлена также на реализацию работ, выполняемых в космическом пространстве, на реализацию драгоценных металлов из лома и отходов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ (и соответствующим фондам субъектов РФ) и банкам, и на взаимных условиях при поставке товаров для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, а также в иных случаях, установленных НК РФ.

По ставке 10% облагается реализация продовольственных товаров и товаров для детей.

Кроме того, по ставке 10% облагается реализация:

• периодических печатных изданий, за исключением печатных изданий рекламного или эротического характера;

• книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

• лекарственных средств;

• изделий медицинского назначения;

• племенного скота.

По ставке 18% производится обложение реализации в остальных случаях.

При получении полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), финансовой помощи, процентов по векселям и облигациям, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, при реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, при реализации имущества (если оно приобретено на стороне и учтено с НДС), а также при удержании налога налоговыми агентами используют расчетный метод определения НДС. Ставка налога определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, которая принимается за 100 и увеличивается на соответствующий размер налоговой ставки (10 : 110 • 100%, 18 : 118 • 100%).

Законодательством РФ определено большое количество операций, освобождаемых от налогообложения НДС. По своему назначению эти освобождения можно классифицировать на три группы: социальные, экономические и прочие.

Значение освобождений социального характера состоит в том, что они призваны способствовать развитию отдельных социальных услуг, относительно низкому уровню цен на социальные товары и услуги, обеспечению налоговых преимуществ для определенных, нуждающихся в государственной поддержке групп населения. Например, не подлежит налогообложению реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники и некоторых медицинских услуг, услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, ритуальных услуг и работ, отдельных образовательных услуг и услуг учреждений культуры и искусства. Не облагаются операции по реализации предметов религиозного назначения, реализация отдельных товаров, работ и услуг общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и т.п.

Освобождения экономического характера применяются для стимулирования развития отдельных отраслей и экономических процессов. Среди перечня экономических льгот можно выделить освобождение от уплаты НДС работ по производству кинопродукции, по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, услуг, оказываемых в аэропортах и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов.

В группу прочих освобождений входят такие льготы, как освобождение от НДС различных денежных, страховых операций, а также операций, связанных с обращением ценных бумаг, и некоторые другие освобождения.

При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления производственной деятельности.

К уменьшению также следует принимать суммы налога по товарам, приобретенным для перепродажи, налога, уплаченного налоговыми агентами, налога с сумм авансовых платежей и др.

Для получения нрава на налоговый вычет должно быть реализовано одновременно три условия: товары, работы и услуги должны приобретаться для облагаемых операций или для перепродажи; их следует поставить на учет; сумма налога должна быть выделена в счете-фактуре, полученном от поставщика.

Действующее законодательство предусматривает четыре случая, в которых НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг). Л именно, когда эти товары (работы, услуги) приобретаются или ввозятся:

1) для использования в операциях, не подлежащих налогообложению;

2) для использования I! операциях, если местом реализации не признается территория РФ;

3) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не являются объектом налогообложения;

4) лицами, которые не являются плательщиками НДС либо пользуются правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС.

В ходе хозяйственной деятельности может возникнуть ситуация, когда сырье, материалы, основные средства и нематериальные активы используются одновременно в производстве как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом случае необходимо вести раздельный учет по облагаемым и не облагаемым НДС операциям.

Плательщики налога должны выделять сумму НДС отдельной строкой во всех расчетных документах. Все налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры. Счета-фактуры представляют собой важный формальный документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. Счета-фактуры являются обязательным документом для всех плательщиков НДС и служат инструментом дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора данного налога.

Налоговый период по НДС составляет один квартал.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию.