Лекция 5. Налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, их права и обязанности

Основными участниками (субъектами) налогообложения являются, с одной стороны, налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, взаимозависимые лица, представители налогоплательщика, непосредственно уплачивающие или связанные с уплатой налогов и сборов; с другой стороны — это налоговые органы, таможенные органы и их должностные лица, финансовые органы и органы внутренних дел (следственные органы), осуществляющие налоговый контроль и управление в налоговой сфере. В основе налоговых отношений между их участниками ведущее значение имеют экономические связи, имеющие правовое оформление. Соответственно основным критерием определения налогоплательщика, плательщика сборов в соответствии со ст. 19 НК РФ является обязанность, возложенная на организации и физические лица по уплате налогов и (или) сборов. Но поскольку при уплате налогов (сборов) возникает вопрос собственности, то филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь в установленном порядке исполняют обязанности плательщиков налогов и сборов по месту своего нахождения.

Экономические отношения между налогоплательщиком и государством определяются также посредством принципа постоянного местопребывания, поскольку он направлен на установление источника дохода. По этому принципу налогоплательщики подразделяются на резидентов (имеющие постоянное местопребывание в определенном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем постоянного местопребывания). Экономически это выражается в том, что у резидента — полная налоговая обязанность, т.е. налогообложению подлежат доходы, получаемые как на территории государства местопребывания, а также и на территории других государств. У нерезидентов — ограниченная налоговая обязанность, т.е. налогообложению подлежат доходы, полученные в данном государстве.

Другим делением налогоплательщиков является группировка их в качестве организаций и физических лиц.

В ПК РФ под организациями понимаются резиденты, если они созданы и зарегистрированы по законодательству РФ. Все прочие организации являются нерезидентами, а именно иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации). В связи с расширением офшорных зон предпринимаются меры по поиску новых подходов для определения резидентства. Этому посвящены исследования как отечественных, так и зарубежных исследователей, юристов, налоговых практиков.

Иностранные организации (нерезиденты) являются плательщиками российских налогов, если они осуществляют деятельность па территории РФ через постоянное представительство, а также в случае получения доходов в Российской Федерации. Под постоянным представительством понимается филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанной с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатации игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности на территории России или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.

Под физическими лицами как налогоплательщиками понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Причем одна их часть — резиденты, у которых подлежат налогообложению доходы, полученные как на территории РФ, так и за ее пределами. Критерием налогового резидентства для физических лиц в российском законодательстве о налогах и сборах (как и во многих других странах) является фактическое время нахождения их на территории РФ, а именно не менее 183 дней в календарном году. Резидентство устанавливается ежегодно. Другая группа физических лиц — нерезиденты, у которых налогообложению подлежат только доходы, полученные из источников в Российской Федерации.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения физического лица (например, при двойном гражданстве), могут применяться и другие признаки: место расположения постоянного жилища, личные и экономические связи, место обычного проживания, гражданство и др. В международных соглашениях устанавливается последовательность применения перечисленных критериев.

В составе физических лиц выделяется (иногда в качестве самостоятельных налогоплательщиков) большая группа индивидуальных предпринимателей или просто предпринимателей — лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того налогоплательщиками являются частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при занятии предпринимательской деятельностью не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

С 2013 г. в России, как и во многих зарубежных странах, введено такое понятие, как консолидированная группа налогоплательщиков, а именно в отношении налога на прибыль организаций.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора (ст. 25.3 ПК РФ) о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом их совокупного финансового результата хозяйственной деятельности. Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует установленным критериям и условиям. В консолидированной группе налогоплательщиков определяется ответственный участник, которым признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций и который в правоотношениях по исчислению и уплате налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 25.2 НК РФ).

Организация — сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

— организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

— в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве);

— размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

- совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;

- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 млрд руб.;

- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 млрд руб.

Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:

- организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;

- организации, применяющие специальные налоговые режимы;

- банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

- страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

- негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;

- организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;

- организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога па прибыль организаций;

— организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций; и др.