Налогообложение потребления до НДС
История косвенного налогообложения насчитывает не одно столетие [1]. Как указывается в литературе, косвенные налоги использовались для налогообложения земли в Афинах и Риме еще в Античности, тогда же уже существовали таможенные платежи, которые уплачивались в портах в отношении товаров, которые доставляли водным транспортом, и на рынках, если товары привозились сухопутным транспортом. В III в. н.э. римский император Диоклетиан обложил налогами монополии, которым было предоставлено право производства и продажи товаров.
В конце XIII в. в Англии взимались налоги на шерсть, экспортируемую итальянскими купцами, которым было предоставлено эксклюзивное право на такой экспорт. Соответствующие таможенные платежи в дальнейшем были распространены на экспорт всех товаров из Англии. В Позднее Средневековье в Италии и в других государствах в отношении товаров, которые производили ремесленники, налогом облагались соответствующие гильдии, которые, в свою очередь, компенсировали понесенные затраты, взимая налоги с ремесленников.
Существенные изменения в косвенном налогообложении товаров произошли, когда между первоначальным производителем и конечным потребителем стали появляться в значительном количестве организации, которые использовали произведенные первоначальным производителем товары в своем собственном производстве либо которые занимались реализацией товара производителя. Установленный в большинстве стран Европы налог с оборота (turnover tax) при многостадийности производства отличался так называемым каскадным эффектом, когда на каждой стадии производства взимался налог с полной стоимости товара без учета налога, уплаченного на предшествующих стадиях производства, что приводило к существенному увеличению налогового бремени для конечного потребителя и приводило к уплате налога с налога.
Идея совершенствования налога с оборота была высказана в Германии в 1918 г. Вильгельмом фон Сименсом, который предложил так называемый улучшенный налог с оборота. Основная идея совершенствования существовавшего налога состояла в том, чтобы на каждой последующей стадии производства уменьшить сумму уплачиваемого налога на сумму налога, которая была уплачена на предшествующей стадии производства. Однако соответствующее предложение не было реализовано.
НДС: история и современность
Несмотря на высказанные Вильгельмом фон Сименсом идеи, разработчиком налога на добавленную стоимость, в основу которого положена идея о распределении бремени уплаты налога между стадиями производства, считается французский экономист Морис Лоре, на основе разработок которого НДС был введен в порядке эксперимента во французской колонии Кот-д'Ивуар в 1954 г., а после того, как эксперимент был признан удачным, НДС появился в 1958 г. во Франции [2].
Налог на добавленную стоимость рассматривался как новый, улучшенный вариант налога с продаж, поскольку он позволял охватывать налогообложением не одну, а многие или даже все стадии производства и обращения. Первоначально целью обложения налогом был крупный бизнес, однако позднее он распространился и на другие категории предпринимателей.
Несмотря на то что уже в 1960-х гг. НДС появился в отдельных зарубежных государствах, например в Бразилии (1967), Дании (1967), Германии (1968), Нидерландах (1969), Швеции (1969), его широкое распространение началось в 1970-х гг. Именно в этот период НДС был введен в Австрии (1973), Аргентине (1975), Бельгии (1971), Великобритании (1973), Израиле (1976), Ирландии (1972), Италии (1973), Колумбии (1975), Корее (1977), Коста-Рике (1975), Люксембурге (1970), Норвегии (1970), Панаме (1977), Перу (1973), Чили (1975).
Налог на добавленную стоимость распространился по миру быстрее, чем любой другой налог в современной истории. Одним из немногих государств, которые достаточно долго вводили НДС, является Япония, где закон о налоге на добавленную стоимость был принят в 1950 г., однако дата его вступления в силу была отложена на несколько лет, а в 1954 г. закон был отменен, и только в 1988 г. в налоговой системе Японии появился НДС, правда, в несколько измененном виде по сравнению с законом 1950 г.
В современном мире в связи с рецессией в мировой экономике и усложнением бизнес-структур налогоплательщики и налоговые органы уделяют все больше внимания налогам на потребление. Широчайшее распространение НДС (также известного как налог на товары и услуги) в зарубежных странах оценивается в качестве наиболее существенного явления в развитии налогообложения за последние 50 лет. По состоянию на 2008 г. из 183 государств, опыт которых был исследован, в 145 в той или иной форме применялся НДС и лишь в 20 использовались иные формы налогообложения потребления, а в 18 – вообще отсутствовало налогообложение потребления. При этом реформирование правового регулирования данного налога постоянно продолжается: количество государств, установивших данный налог, неизменно растет, и не прекращается совершенствование действующих систем его взимания. По состоянию на 2010 г. рассматриваемый налог был установлен уже в 156 государствах мира [3]. Иногда в рамках политических дискуссий звучат призывы об отмене НДС, однако шансы реальной отмены данного налога в литературе оцениваются как незначительные.
Изначально считалось, что косвенное налогообложение является наиболее эффективным источником пополнения бюджета для государств с развивающейся экономикой, поскольку при высоком уровне безработицы, низком уровне доходов населения и значительных сложностях по администрированию подоходных налогов с физических лиц эффективность подоходного налогообложения значительно снижается. При этом для стран с развивающейся экономикой характерно то, что значительная часть поступлений от косвенных налогов связана с налогообложением импорта, а не с реализацией товаров на внутреннем рынке.
Однако в литературе последних лет указывают на общую для всех государств тенденцию к медленному, но верному переходу от прямого налогообложения к косвенному. Международная экономическая конкуренция и желание государств создать наиболее привлекательный налоговый климат для иностранных инвесторов привели к снижению ставок налогов, в рамках которых осуществляется подоходное налогообложение. При этом возникла необходимость компенсировать последовавшее снижение налоговых поступлений в бюджет – и наиболее часто для этого повышались ставки НДС. В современном мире НДС является одним из наиболее существенных источников налоговых поступлений в бюджеты большинства государств мира: например, в государствах – членах ОЭСР поступления от НДС составляют почти треть от общего объема налоговых поступлений [4].
Одной из причин столь широкого распространения НДС (по крайней мере в европейских государствах) является проведенная в рамках ЕС гармонизация налогов с оборота, акцизных сборов и других форм косвенного налогообложения, осуществление которой в пределах, необходимых для создания и функционирования единого рынка, было провозглашено еще в Римском договоре 1957 г.
От европейской модели значительно отличается НДС, взимаемый в Канаде, Новой Зеландии, ЮАР и Японии. Так, например, в Японии для исчисления суммы налога не используются традиционные для большинства государств счета-фактуры: для определения суммы налога учитываются данные не из счетов-фактур, а из документов бухгалтерского учета. Основные отличия правового режима НДС в Новой Зеландии заключаются, во-первых, в более широком определении категорий товаров и услуг, реализация которых подлежит налогообложению этим налогом (это проявляется также и в том, что налогом облагается достаточно широкий спектр услуг, оказываемых органами власти); во-вторых, в том, что налогом облагается любая реализация товаров и услуг, осуществленных резидентом Новой Зеландии.
Как уже отмечалось, НДС получил широчайшее распространение в зарубежных странах. Одним из немногих государств с развитой экономикой, в котором отсутствует рассматриваемый налог, являются США, где на уровне штатов и местных властей взимается налог с продаж. В связи с глобальным распространением НДС в зарубежных государствах вопрос о введении в США данного налога поднимается регулярно.