Бухгалтерский учет как родовой предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза направлена на исследование записей бухгалтерского учета с целью установления или отсутствия в них искаженных данных. Соответственно, профессиональные возможности эксперта направлены на анализ содержания бухгалтерского учета (бухгалтерских документов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности), отражающего финансовое состояние объектов учета. Все виды хозяйственных учетов (статистический, оперативно-технический, налоговый, страховой, управленческий) имеют целью формирование качественной и своевременной информации о финансово-экономической деятельности предприятия, необходимой для управления и становления рыночной экономики, подготовки, обоснования и принятия правомерных управленческих решений на различных уровнях. Однако для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы ключевое значение с учетом предмета и объектов исследования имеет бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет отличается от других видов учета своими обязательными, нормативными признаками и характеристиками: это систематизированное документированное и непрерывное отражение хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов в денежном выражении.

Система представляет собой совокупность элементов, находящихся в отношении связи друг с другом, которые образуют определенную целостность, единство, обеспечиваются документированием, т.е. оформлением всех фактов хозяйственной жизни экономического субъекта бухгалтерскими документами.

Под непрерывностью бухгалтерского учета следует понимать постоянную, без пропусков фиксацию всех совершаемых хозяйственных операций в документах установленной формы. Законодательством о бухгалтерском учете (ч. 3 ст. 6 Закона № 402) установлено, что бухгалтерский учет ведется с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

Бухгалтерский учет (ч. 2 ст. 1 Закона № 402) представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным Законом, в соответствии с требованиями, установленными данным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В бухгалтерском учете используются различные измерители: а) натуральный (килограммы, тонны, метры, литры, штуки и др.); денежный (стоимость объектов в рублях); трудовой (минуты, часы, дни и др.).

Вся учетная информация, собранная и зарегистрированная в сфере бухгалтерского учета, фиксируется соответствующими документами (письменными или в электронном виде). Систематизация информации в бухгалтерских документах означает применение ряда специфических методологических приемов, образующих целостность и единство. Данная система основана на Плане счетов, который является систематизирующим перечнем счетов бухгалтерского учета, позволяющих осуществлять учетные процессы.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта в соответствии ст. 5 Закона № 402 являются:

1) факты хозяйственной жизни – сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказывать влияние

на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств;

2) активы – ценности, обладающие денежной стоимостью (оборотные и внеобротные);

3) обязательства – различные виды дебиторской и кредиторской задолженности (долгосрочные со сроком погашения более 12 мес. и краткосрочные – до 12 мес.);

4) источники финансирования деятельности экономического субъекта, которые подразделяются на собственные (амортизационный фонд, прибыль, резервные фонды) и привлеченные (бюджетные ассигнования, займы, кредиты, долевое участие и др.);

5) доходы – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода за счет выручки, поступлений и прочих доходов (участие других организаций, поступление средств за нарушение условий договоров, возмещение убытков и др.);

6) расходы, уменьшающие экономические выгоды и капитал (затраты на производство, амортизационные отчисления, продажа основных средств, убытки от стихийных бедствий и др.);

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Сбор, регистрация и обобщение информации предполагают составление первичных документов и фиксацию хозяйственных операций, отраженных в них, для последующей ее группировки на счетах бухгалтерского учета, а затем в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К основным функциям бухгалтерского учета, которые используются при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз, относятся:

1) контрольная, позволяющая определить достижение организацией целей бухгалтерского учета и выполнение его задач. Функция контроля финансовых отношений проявляется в деятельности работников учетного аппарата, контрольноревизионных служб, банков, аудиторских фирм, налоговых инспекций;

2) информационно-аналитическая, предусматривающая своевременное поступление экономической информации и ее обработку для обеспечения результативности управления экономическим субъектом. Кроме того, для реальной оценки и прогнозирования финансового состояния предприятия, а также выявления доступных источников и средств для их мобилизации персоналом осуществляется анализ экономической информации. Анализ позволяет изучить перспективы развития организации, вскрыть недостатки, наметить пути совершенствования хозяйственной деятельности;

3) обеспечение сохранности собственности – предусматривает технические и организационные мероприятия, направленные на предотвращение хищений, растрат, халатности, совершаемых работниками организации.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы учитывается, что контрольная функция бухгалтерского учета не реализуется в случаях искажения данных бухгалтерского учета при случайных ошибках работников бухгалтерского аппарата (некомпетентность, отсутствие соответствующей профессиональной подготовки и опыта практической деятельности), в случае подлогов в учетных документах или из-за случайных ошибок.

Существенное значение при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы имеет использование следующих защитных функций бухгалтерского учета: а) превентивной; б) следообразующей; в) охранительной.

Превентивная (предупредительная) функция заключается в предварительном контроле за деятельностью экономических субъектов, который затрудняет совершение противоправных деяний.

Следообразующая функция заключается в способности системы учета в результате взаимодействия с событием преступления отражать различную информацию (признаки, следы) о противоправном деянии в сфере бухгалтерского учета. Данная функция имеет большое значение для сбора доказательственной информации органами предварительного расследования.

Охранительная функция реализуется опосредованно, путем использования данных учета в деятельности правоохранительных органов по выявлению, расследованию и доказыванию уже совершившихся экономических преступлений. При срабатывании охранительной функции появляется возможность прогнозировать способ совершения преступления, вести целенаправленный поиск его признаков и следов в данных бухгалтерского учета.

В процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы особенное значение приобретает следообразующая и охранительная функции.

Защитные функции бухгалтерского учета используются не только при осуществлении ревизии, аудита, но и при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз.

Не меньшее значение имеют следующие элементы метода бухгалтерского учета, которые учитываются при проведении экспертизы и исследовании бухгалтерского учета.

Документация – основа бухгалтерского учета, предусматривающая отражение любой хозяйственной операции в данных бухгалтерского учета только на основе документов. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом, что находит закрепление в ч. 1 ст. 9 Закона № 402. Документация обеспечивает достоверность и точность бухгалтерского учета, что является важным условием осуществления эффективного контроля.

Инвентаризация (ст. 11 Закона № 402) – периодическое выявление фактического наличия соответствующих объектов и их сопоставление с данными регистров бухгалтерского учета. Инвентаризация в сочетании с первичной документацией является важнейшим средством контроля наличия и использования имущества предприятия.

Счета бухгалтерского учета – способ текущей регистрации однородных хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций. Счета бухгалтерского учета систематизируются в плане счетов бухгалтерского учета (п. 5 ч. 1 ст. 3 Закона № 402).

Двойная запись (ч. 3 ст. 10 Закона № 402) – способ отражения каждой хозяйственной операции одновременно на двух взаимосвязанных (корреспондирующих) бухгалтерских счетах в равной сумме. Она позволяет понять внутреннюю связь явлений, экономический смысл и ОГЛАВЛЕНИЕ каждой операции.

Оценка – способ выражения в денежном измерении фактов хозяйственной жизни экономического субъекта. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ (ч. 2 ст. 12 Закона № 402). Денежной единицей в Российской Федерации является рубль (ч. 1 ст. 75 Конституции РФ). Пересчет объектов бухгалтерского учета из иностранной валюты в валюту РФ устанавливается федеральными стандартами.

Калькуляция – подсчет (определение) фактической себестоимости хозяйственных операций (процессов) или продуктов труда. Подсчет осуществляется в калькуляционных единицах, которые должны соответствовать единицам измерений, принятым в стандартах или отраслевых инструкциях (например, метр, тонна, кв. м и т.п.).

Баланс – способ периодического обобщения и отражения состояния средств хозяйства и их источников на определенную дату. Баланс входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 14 Закона № 402).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (месяц, квартал, полугодие, год), финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с Законом № 402 (п. 1 ч. 1 ст. 3 данного Закона).

Экономические субъекты, за исключением государственного сектора и ЦБ РФ, предоставляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации (ч. 1 ст. 18 Закона № 402).

Указанные элементы метода бухгалтерского учета взаимосвязаны, поэтому разрыв между отдельными элементами свидетельствует о противоправной деятельности в области учетной информации, в результате чего могут возникать три группы несоответствий: 1) экономические, проявляющиеся при целенаправленном использовании аналитических приемов исследования экономических показателей хозяйствующего субъекта; 2) учетные – при разрыве между элементами метода бухгалтерского учета; 3) документальные, которые находят отражение в бухгалтерских документах.

Из перечисленных элементов метода бухгалтерского учета чаще всего в преступных целях используют документацию и инвентаризацию, так как для преступных групп фальсификация бухгалтерских документов или материалов инвентаризации является наиболее доступной. Информация в форме разрыва между данными элементами проявляется в случаях, когда материально ответственное лицо совершает хищение путем присвоения или растраты подотчетного товара без соответствующей маскировки в документах бухгалтерского учета, в связи с чем возникает несоответствие между бухгалтерскими документами и данными инвентаризации в виде недостач, излишков, умышленной пересортицы. Искажение счетов и баланса требует соответствующей подготовки и участия в преступной группе квалифицированного бухгалтерского работника.

Все рассмотренные элементы метода используются в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы с помощью законодательно установленных процедур и частных экспертных методик.

В сфере бухгалтерского учета экономическая свобода хозяйствующих субъектов проявляется в выбранной ими учетной политике.

Учетная политика – это выбор экономическим субъектом совокупности способов ведения бухгалтерского учета для эффективного осуществления хозяйственной деятельности.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 8 Закона № 402). Формирование учетной политики осуществляется лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе ПБУ 1/2008.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации, утверждаемой руководителем организации.

При выборе учетной политики руководителем экономического субъекта утверждаются:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

– методы оценки активов и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля за хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Изменение учетной политики в соответствии с ч. 6 ст. 8 Закона № 402 может производиться при следующих условиях: 1) изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами; 2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; 3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Законодательством РФ закрепляются общие правовые требования к ведению бухгалтерского учета, при этом стандартами (федеральными, отраслевыми) устанавливаются минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения.

Существенные изменения условий деятельности экономического субъекта могут происходить:

а) в связи со сменой собственности;

б) реорганизацией (слиянием, разделением и др.);

в) изменением видов деятельности.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет законодательством (ч. 7 ст. 8 Закона № 402) устанавливается, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в отчете об изменении капитала (приложение 2 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н).

Наличие учетной политики в организации предполагает выбор ею способов ведения бухгалтерского учета, на которых следует остановиться более подробно.

1. Под первичным наблюдением подразумевается порядок ведения документации и проведения инвентаризации. В приказе об учетной политике определяются первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, порядок их оформления и прохождения по подразделениям предприятия, устанавливается круг лиц, имеющих право подписи документов. В приказе определяются регистры бухгалтерского учета, которые будут использоваться для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах.

Важнейшее значение в организации бухгалтерского учета имеет инвентаризация имущества и обязательств, которая проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

2. Стоимостное измерение – способ определения стоимости товарно-материальных средств хозяйствующего субъекта (фактическая себестоимость, а также отпускные, розничные,

учетные, плановые, нормативные цены) и способы расчетов себестоимости продукции и затрат (калькуляция). В себестоимость продукции включаются затраты на сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо и электроэнергия, заработная плата и отчисления на социальное страхование, налоги, а также амортизация основных средств. В приказе об учетной политике отражаются конкретные варианты определения выручки и валового дохода, оценки производственных запасов, метод начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении в рублях.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

3. Текущая группировка – способы и порядок отнесения на счета бухгалтерского учета хозяйственных операций и ведение бухгалтерского учета путем данной записи.

Счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки объектов бухгалтерского учета, текущего отражения и оперативного контроля за движением и состоянием средств, их источников и хозяйственных операций. В счета бухгалтерского учета в течение месяца до составления баланса и отчетности вносятся сведения об изменениях в составе средств хозяйствующего субъекта, о ходе важнейших хозяйственных процессов.

4. Под итоговым обобщением фактов хозяйственной деятельности подразумевается порядок составления и представления отчетности. Все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учетов.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление:

– о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату;

– финансовых результатах его деятельности;

– движении денежных средств за отчетный период.

Пользователями отчетности могут быть как внутренние

представители (руководитель экономического субъекта, учредитель и др.), так и внешние (инвесторы, кредиторы, представители общественных организаций, контролирующих и правоохранительных органов).

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке. Составление ее на языках народов России не допускается.

Оценка учетной политики подразумевает исследование экспертом ее основных составляющих и проводится по ряду направлений.

Во-первых, в опубликованной бухгалтерской отчетности содержится разнообразный спектр информации как экономического, так и правового характера, поэтому она может использоваться в качестве внешнего источника получения сведений для осуществления экономико-правового анализа хозяйственной деятельности различных объектов.

Следует учитывать, что противоправные изменения в хозяйственных процессах находят отражение и в технико-экономических показателях. В этом случае при проведении полноценного анализа хозяйственной деятельности задача экспертов-бухгалтеров сводится к поиску наиболее чувствительных показателей.

Во-вторых, необходимо проверить приказ (распоряжение), которым утверждается в организации учетная политика, и наличие необходимых внутренних документов. Особое внимание должно быть уделено процедурно-технической стороне формирования учетной политики (наличие рабочих планов, счетов, формы первичных документов, порядок проведения инвентаризаций, правила документооборота и т.д.), а также наличию должностных инструкций. Должностные инструкции позволяют изучить реальное распределение учетно-контрольных функций, возможности совмещения обязанностей отдельных работников. Такое совмещение может использоваться в преступных целях. Например, совмещение должности бухгалтера и кассира создает благоприятные условия для совершения хищений и злоупотреблений.

В-третьих, нужно проанализировать избранную в организации систему ведения бухгалтерской (финансовой) отчетности, сопоставив эти сведения с требованиями действующего законодательства (ст. 16-18 Закона № 402) и обязательным экземпляром отчетности, предоставляемым в органы Росстата по месту регистрации.

Учетная политика организации не должна противоречить требованиям федеральных и отраслевых стандартов (ст. 8

Закона № 402), методическим указаниям, инструкциям и положениям (ПБУ1/2008), детализирующим данный нормативный акт.

В-четвертых, необходимо изучить опубликованное аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности и ознакомиться с результатами внутреннего контроля хозяйственной деятельности экономического субъекта (ч. 1 ст. 19 Закона № 402). Система организации внутреннего контроля самостоятельно разрабатывается организацией и содержится во внутренней документации. Следует учитывать, что данный контроль предусмотрен только для отдельных категорий экономических субъектов (кредитных и клиринговых организаций).

Изучение учетной политики экономического субъекта экспертом-бухгалтером по обозначенным направлениям проводится в целях оценки финансового состояния экономического субъекта, эффективности выбранных способов ведения бухгалтерского учета и состояния внутреннего контроля на предприятии.