Аудит операций по поступлению НМА
Следующим этапом аудита НМА является аудит операций по формированию первоначальной стоимости НМА. При получении данных доказательств надо иметь в виду: согласно п. 6 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Там же приведен открытый перечень фактических расходов на приобретение нематериальных активов. Эти расходы включают:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
ПБУ 14/2007 предусматривает возможность возникновения дополнительных расходов на приведение НМА в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такие расходы также увеличивают первоначальную стоимость объектов НМА. К ним относятся суммы заработной платы работников, соответствующие отчисления на социальное нужды, материальные и иные расходы. Если условиями договора уступки (приобретения) предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности по оплате приобретаемых НМА. Таким образом, первоначальная стоимость объекта НМЛ включает в себя документально подтвержденные расходы, связанные непосредственно с покупкой объекта и приведением его в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях.
НМА могут быть приобретены в обмен (или частично в обмен) на другие объекты НМА и прочее имущество. Положения договоров мены обусловливают обязательства сторон по передаче в собственность одного товара взамен на другой. При этом обе стороны признаются продавцами и покупателями (ст. 567 ГК РФ). Если обмен предполагается равноценными товарами, расходы на передачу и принятие товара определяются как договорные обязательства за любой из сторон (ст. 568 ГК РФ). Право собственности при таком договоре переходит к сторонам одновременно после исполнения каждой из них обязательств, если договором не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ). В российском бухгалтерском учете приобретенные на условиях обмена НМА принимаются но первоначальной стоимости (ПБУ 14/2007) (см. приложения к гл. 12).
Первоначальная стоимость НМА, полученных по таким договорам, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой организация в мнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). В целях налогообложения при передаче товаров (работ, услуг) по договорам мены принимается их договорная цена. Контроль правильности формирования стоимости НМА (п. 2 ст. 40 НК РФ) должен быть проверен аудитором при товарообменных (бартерных) операциях; совершении внешнеторговых операций; сделках между взаимозависимыми лицами при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цеп, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам.
Если окажется, что цены товаров или услуг, применяемые сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночных, налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налогов и пени. При этом пени за несвоевременную уплату налогов рассчитываются исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Аналогичным способом аудитор готовится к работе по всем другим вариантам появления объектов НМА в имущественно-хозяйственном комплексе предприятия. Допустим, НМА получен в результате успешных научно- технических разработок, проведенных в самой организации или по ее заказу (памятка аудитора в приложении к гл. 12).
Для целей бухгалтерского учета деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Для целей налогового учета понятие деловой репутации как объекта НМА не существует. Поэтому при методике аудита данного объекта нематериальных активов следует учитывать данное обстоятельство (табл. 12.2).
Таблица 12.2
Матрица проверки отражения деловой репутации в налоговом учете
|
Хозяйственная операция |
Д-т |
К-т |
|
Положительная деловая репутация |
||
|
Отражены вложения во внеоборотные активы |
08 |
76 |
|
Оприходованы активы организации |
01,04, 10 и т.д. |
08 |
|
Отражена положительная деловая репутация |
04 |
08 |
|
Отражена оплата продавцу по договору купли-продажи предприятия |
76 |
50,51 |
|
Отрицательная деловая репутация |
||
|
Отражены вложения во внеоборотные активы (основные средства) |
08 |
76 |
|
Оприходованы активы организации |
01,04, 10 и т.д |
08 |
|
Отражена отрицательная деловая репутация |
76 |
91-1 |
|
Отражена оплата продавцу по договору купли-продажи предприятия |
76 |
51 |
Положительная деловая репутация организации представляет собой ценовую надбавку, воспринимаемую покупателем как рыночно обусловленную гарантию будущих экономических успехов. Положительная деловая репутация учитывается в качестве объекта НМА.
Аукционное или конкурсное приобретение предприятия определяет деловую репутацию как разницу между уплаченной ценной и оценочной стоимостью организации, ставшей предметом продажи.
Срок амортизации деловой репутации в учете определяется 20 годами. Начисление амортизации деловой репутации проводится путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
Отрицательная деловая репутация, в свою очередь, воспринимается как скидка с цены, которую получает покупатель по причине функционального несовершенства приобретаемого им бизнеса, например низкий уровень управления, плохая репутация выпускаемого этим предприятием товара и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.