Налоговые аспекты учета готовой продукции

Для целей налогообложения прибыли организации могут определять выручку от продажи готовой продукции либо по методу отгрузки продукции (метод начисления), либо по методу оплаты отгруженной продукции (кассовый метод).

При выборе метода начисления выручка признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженной продукции.

При выборе кассового метода выручка признается после поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу или после поступления иного имущества в оплату отгруженной продукции.

В настоящее время для целей налогообложения прибыли должен применяться один основной метод признания доходов от реализации – метод начисления. Исключительное право на применение кассового метода имеют лишь те организации, у которых в среднем за четыре квартала отчетного года сумма выручки от реализации продукции без учета НДС не превышает 1 млн руб. (без учета НДС) за каждый квартал.

Таким образом, для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по методу начисления, датой получения дохода признается дата реализации продукции независимо от фактического получения денежных и иных средств в оплату отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по методу оплаты (кассовый метод), датой получения дохода признается день поступления денежных средств и (или) иных активов в оплату стоимости отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также погашения задолженности перед организацией иным способом.

Операции по продаже готовой продукции покупателям являются объектом налогообложения по НДС. Реализация продукции (работ, услуг) отражается по рыночной стоимости, включающей в себя НДС.

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК):

– день отгрузки (передачи) готовой продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок готовой продукции, товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при любом получении продавцом (поставщиком) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции, выполнении работ, оказании услуг он обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет. То есть все организации для установления момента определения налоговой базы по НДС должны использовать только метод начисления (отгрузки).

С 1 января 2009 г. порядок расчетов по авансовым платежам претерпел значительные изменения. В случае получения организацией сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции, реализуемой на территории РФ, организация обязана предъявить покупателю этой продукции сумму НДС. При этом сумма налога определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. должны применяться налоговые ставки 10/110 или 18/118.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная организацией в счет предстоящих поставок продукции, которая:

– имеет длительность производственного цикла изготовления свыше шести месяцев. Для такой продукции организация определяет налоговую базу по мере отгрузки;

– облагается по налоговой ставке 0%;

– нс подлежит налогообложению.

Рассмотрим пример учета расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию в форме авансовых платежей.

Пример. В октябре текущего года организацией в счет предстоящей поставки готовой продукции была получена от покупателя частичная оплата в сумме 295 000 руб.

В ноябре текущего года организацией была получена от покупателя еще одна частичная оплата в счет предстоящей поставки продукции в сумме 70 800 руб.

В декабре текущего года организация произвела отгрузку готовой продукции покупателю на сумму 365 800 руб., включая НДС – 55 800 руб.

Себестоимость отгруженной продукции составила 250 000 руб. Расходы, связанные с реализацией, составили 20 000 руб.

№ п/п	ОГЛАВЛЕНИЕ операции	Сумма	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Операции, отражаемые в октябре текущего года
1	Получена предоплата по договору поставки	295 000	51	62/2
2	Начислен НДС с суммы полученной частичной оплаты (295 000 руб. × 18 : 18)	45 000	62/2	68/1
3	Перечислен в бюджет НДС	45 000	68/1	51
Операции, отражаемые в ноябре текущего года
4	Получена предоплата по договору поставки	70 800	51	62/2
5	Начислен НДС с суммы полученной частичной оплаты (70 800 × 18 : 18)	10 800	62/2	68/1
6	Перечислен НДС в бюджет	10 800	68/1	51
Операции, отражаемые в декабре текущего года
7	Отражена реализация продукции	365 800	62/1	90/1
8	Начислен НДС	55 800	90/3	68/1
9	Списана фактическая себестоимость проданной продукции	250 000	90/2	43
10	Списаны расходы на продажу	20 000	90/2	44
11	Отражен финансовый результат от продажи (365 000 – 55 000 – 250 000 – – 20 000)	40 000	90/9	99
12	Предъявлен к вычету НДС	55 800	68/1	62/2
13	Отражен зачет сумм частичной оплаты	365 800	62/2	62/1
14	Начислен налог на прибыль (40 000 × 20%: 100%)	8000	99	68/2
15	Перечислен налог на прибыль в бюджет	8000	68/2	51

Рассмотрим операции, связанные с оплатой, частичной оплатой продукции, связанные с перечислением аванса под предстоящую поставку продукции, выполнения работ, оказания услуг.

С 1 января 2009 г. организация-покупатель, перечислившая суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции, может предъявить к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом этой продукции.

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами покупателю при приобретении продукции, производятся в полном объеме после принятия на учет данной продукции. В связи с чем суммы НДС, принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом покупателем к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции.

Пример. Используя данные предыдущего примера, рассмотрим операции по учету расчетов с поставщиками по выданным авансам под предстоящую поставку продукции:

№ п/п	ОГЛАВЛЕНИЕ операции	Сумма	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Операции, отражаемые в октябре текущего года
1	Перечислена предоплата поставщику	295 000	60/2	51
2	Начислен НДС с сумм частичной оплаты	45 000	19/4	60/2
3	Принят к вычету НДС	45 000	68/1	19/4
Операции, отражаемые в ноябре текущего года
4	Перечислена предоплата поставщику	70 800	60/2	51
5	Начислен НДС с сумм частичной оплаты	10 800	19/4	60/2
6	Принят к вычету НДС	10 800	68/1	19/4
Операции, отражаемые в декабре текущего года
7	Принята на учет готовая продукция (без НДС)	310 000	43	60/1
8	Отражена сумма НДС по приобретенной продукции	55 800	19/4	60/1
9	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету	55 800	19/4	68/1
10	Восстановленная сумма НДС отнесена на расчеты по авансам выданным	55 800	60/2	19/4
11	Отражен зачет сумм ранее выданных авансов под предстоящую поставку продукции	365 800	60/1	60/2
12	Предъявлена к вычету сумма НДС по принятой на балансовый учет продукции	55 800	68/1	19/4

При реализации продукции по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, уплачиваемая комитентом комиссионеру, должна отражаться в налоговом учете в составе прочих расходов организации.

Уплаченную в составе комиссионного вознаграждения сумму НДС комитент может предъявить к вычету.

Комиссионер не должен учитывать при налогообложении прибыли имущество, включая денежные средства, поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера согласно условиям заключенного договора.

К доходам комиссионера, учитываемым при налогообложении прибыли, относится комиссионное вознаграждение.

Доход в виде комиссионного вознаграждения отражается комиссионером в налоговом учете на дату принятия комитентом отчета комиссионера.

С полученного комиссионного вознаграждения комиссионер обязан начислить и уплатить НДС.