Виды двойного налогообложения, которые подлежат устранению (могут быть устранены)

Обычно различают двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение. Устранение двойного юридического налогообложения считается задачей, с которой международное налоговое право должно справиться непременно. Устранение международного двойного экономического налогообложения можно рассматривать в качестве желательного результата. Впрочем, вопрос о разграничении понятий двойного юридического и двойного экономического налогообложения в международном налоговом праве остается дискуссионным. Кроме того, как обоснованно отмечает К. Фогель, существующее международное право не накладывает на государства юридическое обязательство устранять двойное юридическое налогообложение[1]. Однако иные правила могут содержаться в национальном (внутригосударственном) праве.

Итак, под двойным экономическим налогообложением понимают ситуацию, в рамках которой один и тот же объект налогообложения (экономическое основание) дважды облагается за один и тот же период, но у разных субъектов (налогоплательщиков).

Традиционный пример: в рамках существующих налоговых систем полученный компанией доход (прибыль), как правило, облагается: 1) на уровне корпорации; 2) на уровне акционера при налогообложении дивидендов, выплачиваемых за счет дохода (прибыли) этой корпорации. В частности, в Российской Федерации установлена общая ставка 20% для налогообложения прибыли компании и ставка 9%, применяемая, как правило, при налогообложении дивидендов, получаемых резидентами[2].

Двойное экономическое налогообложение может возникнуть и при нечеткости определения связи налогоплательщика и объекта налогообложения, в частности, когда транспортное средство, земельный участок или иной объект налогообложения по поимущественному налогу одновременно облагается у нового и старого владельца[3].

В целом ключевым признаком двойного экономического налогообложения является тождественность налогообложения при отсутствии совпадения субъекта налогового обременения (lack of subject identity).

Двойное экономическое налогообложение в трансграничных ситуациях, имеющих значение для международного налогового права, может иметь место в следующих основных случаях:

1) когда в налоговых юрисдикциях устанавливаются различные критерии отнесения определенного объекта налогообложения к определенному налогоплательщику,

2) когда в налоговых юрисдикциях закрепляются взаимоисключающие критерии к определению элементов, увеличивающих и (или) уменьшающих налоговую базу по определенному налогу.

Продемонстрируем сказанное примерами. В частности, критерии отнесения определенного объекта налогообложения к определенному налогоплательщику оказываются несовпадающими, если доходы или капитал рассматриваются как принадлежащие различным лицам с точки зрения законодательства различных государств. Так, в одном государстве признается юридическая личность субъекта – юридического лица как налогоплательщика, в другом государстве – налогообложению подвергаются те же доходы и капитал, но применительно к учредителям этого юридического лица, само же юридическое лицо не считается самостоятельным субъектом в этой налоговой юрисдикции[4].

Сходные проблемы могут возникнуть, когда одно государство приписывает определенные категории дохода или капитала их собственнику, а другой – их фактическому владельцу (например, § 39 Положения ФРГ о налогах и сборах – Abgabenordnung)[5].

Установление различными государствами взаимоисключающих критериев к определению элементов, увеличивающих и (или) уменьшающих налоговую базу по определенному налогу, также может повлечь двойное экономическое налогообложение трансграничных операций. Это возможно, если определенные выплаты в пользу одного субъекта в одном из государств рассматриваются как налогооблагаемые доходы, в то время как в другом государстве эти выплаты не признаются расходами, уменьшающими доход, для субъекта, осуществляющего эти выплаты. В частности, такая проблема может возникнуть при применении правил трансфертного образования одним из государств[6].

Под двойным юридическим налогообложением понимают такое двойное налогообложение, которое имеет место в рамках идентичного или сходного налогового правоотношения. Таким образом, двойное юридическое налогообложение предполагает то, что один и тот же объект дважды облагается у одного и того же налогоплательщика за один и тот же период аналогичными или сходными налогами[7].

Следовательно, двойное налогообложение предполагает, что при осуществлении налогообложения в двух (и более) государствах одновременно имеет место:

1) тождественность объекта налогообложения;

2) тождественность налогоплательщика;

3) тождественность периода времени, за который взимается налог;

4) идентичность или сходство взимаемых налогов.

Выделение этих четырех признаков наличия двойного

юридического международного налогообложения можно считать общепризнанным и в научной доктрине[8].

Двойное юридическое налогообложение гипотетически возможно как во внутригосударственных, так и в международных отношениях.

Так, во внутригосударственных отношениях оно, например, может иметь место при сходстве юридических признаков взимаемых с налогоплательщика налогов. Например, в России эта проблема возникала при одновременном взимании НДС и налога с продаж[9], а в настоящее время – при взимании транспортного налога с организации и налога на имущество организации (в той части, в которой транспортные средства учитываются в качестве основных средств, влияющих на формирование объекта налогообложения и налоговой базы по данному налогу)[10]. Отмеченные внутригосударственные проблемы не носят, однако, системного характера (по крайней мере, при осуществлении продуманной налоговой политики), возникают эпизодически как результат спорного законодательного решения. Они, как правило, не нуждаются в специальном регулировании, так как двойное налогообложение подобного рода устранимо без ущерба для интересов бюджета и сферы реализации государственного суверенитета.

Впрочем, в сложносоставных государствах (в федеральных и конфедеративных) возникают проблемы двойного юридического налогообложения, близкие по своей природе к тем, что имеют место в международном налоговом праве. Это может быть связано с нечетким разграничением компетенции по горизонтали между субъектами федерации по региональным налогам или федеральным налогам (в части суммы федерального или регионального налога, поступающего в тот или иной региональный бюджет). Например, в швейцарском налоговом праве много параллелей относительно разграничения фискальной компетенции кантонов и устранением двойного налогообложения в международном налоговом праве[11]. Правила подобного рода есть и в российском законодательстве[12].

Международный аспект двойного налогообложения, как отмечалось, в последние годы приобрел массовый и особо значимый характер. Специфику его возникновения и его правовые последствия можно продемонстрировать, предварительно обозначив пять его основных типов, а именно двойное юридическое налогообложение, возникающее:

– во-первых, при конфликте принципов налогообложения по критерию резидентства (principle of residence) и по критерию источника (principle of source);

– во-вторых, при конфликте различных критериев признания лица резидентом (residence criterion);

– в-третьих, при конфликте различных критериев определения источника дохода или капитала (source criterion);

– в-четвертых, при использовании иных обоснований права налогообложения, вступающих в конфликт с налогообложением по критерию резидентства или источника (например, налогообложение транзита[13]);

– в-пятых, в так называемых трангулярных ситуациях.

Остановимся на отмеченных разновидностях международного двойного юридического налогообложения подробнее.

Первый тип двойного налогообложения может иметь место, если два (или более) государства будут полагать, что они вправе осуществлять налогообложение одного и того же объекта налогообложения: полученного дохода (прибыли), имущества или другого объекта налогообложения по разным критериям: одно – по критерию резидентства, другое – по критерию источника.

Так, на налогообложение дохода, заработанного за рубежом, или полученного наследства могут претендовать и государство резидентства (т.е. государство, где получатель дохода постоянно проживает) и государство источника дохода (т.е. государство, где доход произведен или находится наследуемое имущество). Например, в настоящее время к работе на строительных площадках на территории РФ привлекается значительное количество работников-мигрантов. Даже если эти лица не будут признаны налоговыми резидентами Российской Федерации (принимая во внимание срок их пребывания и иные имеющие значение обстоятельства), Россия может претендовать на налогообложение определенной доли или всей совокупности доходов данных физических лиц как государство, являющееся источником дохода (всего или его определенной части – подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Если государство резидентства нс обеспечит освобождение от налогообложения дохода работника- мигранта, то будет иметь место двойное налогообложение, которое будет стимулировать процессы нелегальной миграции и развитие теневой экономики.

Таким образом, в данном случае наблюдается конфликт между принципом неограниченного налогообложения лиц резидентов (taxation of worldwide income or worldwide capital) и принципом налогообложения дохода, заработанного на территории государства вне зависимости от того, кто бы ни был получателем этого дохода.

Второй тип двойного налогообложения может быть усмотрен, если одно и то же лицо одновременно будет признано налоговым резидентом двух (и более) государств. Это означает, что одновременно несколько государств имеют основания стремиться обложить налогом его доходы (имущество).

Такие ситуации сами по себе типичны, учитывая, что во внутригосударственном праве различных государств различным образом могут определяться критерии признания лица налоговым резидентом. Например, известно, что США традиционно приравнивают своих граждан к резидентам, претендуя на налогообложение всех их доходов, в какой бы точке мира они ни были получены[14]; Россия учитывает срок фактического пребывания физического лица на своей территории, и если он превышает 183 дня, лицо, по общему правилу, признается налоговым резидентом; Франция принимает во внимание наличие постоянного жилища на территории государства и т.д. Этот перечень разнообразных подходов можно продолжить, но уже из приведенных примеров видно, что, например, гражданин США, проживший в России более 183 дней подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ) и имеющий постоянное жилище и иные жизненные интересы на территории Франции, в соответствии с внутригосударственным правом перечисленных государств гипотетически может быть признан налоговым резидентом (для Франции – имеющим домицилий в стране)[15] во всех трех упомянутых государствах.

Согласно практикуемому в большинстве современных государств принципу глобального налогообложения всех доходов резидентов (доходов, полученных где бы то ни было) не исключена ситуация, когда все три государства, применяя соответствующие налоговые ставки к одной и той же сумме доходов, установят такую степень суммарного налогового обременения, которое превысит объем полученного дохода. Эти рассуждения, основанные на простом формальном применении правил национального налогообложения к трансграничным ситуациям, показывают, что без вмешательства международного налогового права создаются непреодолимые фискальные препятствия и угрозы для развития международной торговли, инвестиций, миграции рабочей силы и иных экономических отношений.

Третий тип двойного налогообложения характерен для ситуаций, когда два (и более) государства считают необходимым полагать, что доход получен налогоплательщиком (нерезидентом) из источников именно на их территории. Например, такие ситуации возможны при выплате роялти, когда сама интеллектуальная собственность, обусловливающая роялти, используется на территории одного государства, финансовые средства, за счет которых производится платеж, привлекаются из источников во втором государстве, а пользователь объектов интеллектуальной собственности, осуществляющий платеж, является резидентом третьего государства. При существенных различиях в подходах государств относительно того, что понимать под источником дохода при выплате роялти возможен конфликт налоговых юрисдикций, приводящий к двойному налогообложению. В частности, одно государство может связывать местонахождения источника с местом резиденства плательщика дохода (роялти), другое – с местом возникновения экономико-юридических оснований для его выплаты (т.е. территорией, где использовались нематериальные активы), третье – с местом происхождения капитала, за счет которого соответствующая выплата суммы дохода произведена и т.п.

Четвертый тип двойного налогообложения подразумевает ситуации, когда одно из государств использует дополнительные критерии для обоснования своих налоговых претензий, не вписывающиеся в традиционные подходы. Например, подобные вопросы могут возникать (в настоящее время – все реже) при налогообложении перевозок или транзита груза. С точки зрения доктрины, заявление претензий на налогообложение в данном случае, т.е. при отсутствии достаточной связи лица или объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства, будет выглядеть необоснованным. Заметим, что, как правило, создание подобных фискальных препятствий для транзита запрещается положениями как международного налогового права, так и иными отраслями международного и национального права.

При анализе пятого типа двойного налогообложения следует принять во внимание различные "трангулярные" (от англ, triangular – треугольник) ситуации, когда, например, в силу трансграничной деятельности определенного территориально обособленного подразделения компании в схему международного налогообложения вовлекается более двух государств. В частности, отмеченное имеет место, когда постоянное представительство, расположенное в государстве А, компании – резидента государства В получает доход в виде процентов или дивидендов от управления активами в государстве С. В этом случае одна операция может породить налоговые претензии всех трех государств на ее налогообложение, и эти противоречия могут оказаться абсолютно неустранимыми при отсутствии соответствующей регламентации со стороны международного налогового права.

Сходная проблема может возникнуть, если, например, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ предъявит требования по налогу к физическому лицу – нерезиденту в отношении процентов, полученных им от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения (постоянного представительства) в Российской Федерации. В отношении данного объекта налоговые требования могут быть также заявлены государством источника дохода, в котором зарегистрирована указанная иностранная организация, а также государством резидентства физического лица – получателя дохода.

Среди приведенных выше примеров нет анализа случаев двойного налогообложения косвенными налогами, так как эти ситуации обладают своей спецификой и в настоящее время наиболее эффективно разрешаются в рамках региональных интеграционных образований (международное налоговое право уделяет данной проблематике пока недостаточно внимания). Кроме того, описанные типы двойного юридического налогообложения в международном контексте, безусловно, не должны трактоваться в качестве образующих исчерпывающий перечень. Тем не менее они демонстрируют общие тенденции, определяющие формирование своеобразных юридико-технических средств современного международного налогового права как неотъемлемого элемента глобализирующейся экономики.

Остановимся далее на некоторых типичных проблемных вопросах, связанных с идентификацией случаев двойного налогообложения и возможностью его устранения.

1. Так, признак тождественности налогоплательщика при двойном юридическом налогообложении не столь очевиден. Наиболее обсуждаемая проблема в этом отношении – трансграничное налогообложение партнерств, которые в одной государственной юрисдикции могут признаваться правосубъектыми налогоплательщиками, в то время как в другой может практиковаться подход к налогообложению каждого партнера в отдельности. Формально в этом случае, как отмечалось ранее, можно будет говорить о двойном международном экономическом налогообложении, однако, не о двойном юридическом.

Заметим, что ст. 11 НК РФ признает самостоятельными налогоплательщиками все "{другие} корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств". Таким образом, формулировка российского законодательства ориентирована на сотрудничество и на уважение внутригосударственного законодательства другого государства. Интересны также положения внутригосударственного права США, допускающие в ряде случаев возможность выбора (election) режимов налогообложения иностранным лицом, который может высказать свое предпочтение относительно того, чтобы его подвергали налогообложению в качестве корпорации (corporation), партнерства (partnership) или филиала (division or branch)[16]. Следовательно, в подобных случаях расхождения в трактовке статуса налогоплательщика могут появиться и в результате его собственного решения.

Определенные сложности могут создать и положения российского законодательства, признающие филиалы и представительства иностранных компаний самостоятельными организациями и налогоплательщикам. Применение этой нормы может трактоваться как формальное препятствие (при буквальном понимании) для того, чтобы распространять на эти образования правила заключенных налоговых договоров. Действительно, указанные филиалы и представительства, с одной стороны, не признаются российскими организациями, с другой стороны – они считаются самостоятельными иностранными организациями, т.е. обособленными от юридической личности их создавшей компании[17]. Следовательно, уплачиваемые ими налоги, формально, при подобной трактовке ст. 11 НК РФ, не есть налоги, уплачиваемые создавшими их иностранными компаниями. Впрочем, такое толкование противоречит положениям глав НК РФ об отдельных налогах и не поддерживается судебной практикой.

2. Немаловажный аспект идентификации двойного налогообложения связан с вопросом о тождественности периода времени, за который взимается налог. Сложности, в частности, могут быть обусловлены тем, что налоговым законодательством различных государств может быть установлена различная продолжительность налогового периода по соответствующим налогам, взимаемым с одного и того же налогоплательщика в трансграничной ситуации, а также различные даты в течение календарного года, которые могут считаться началом (или концом) налогового периода[18]. В этом отношении важно

подчеркнуть, что текст комментария к Модельной конвенции ОЭСР на английском языке использует термин "for identical period", на французском – "pour une тете periode de temps". В обоих случаях можно говорить о том, что разработчики модельной конвенции имели в виду под соответствующим признаком двойного налогообложения сам факт временного совпадения периода времени, в течение которого возник объект налогообложения, за который взимается налог, а не совпадение налоговых периодов, которые могут различным образом определяться в национальном законодательстве либо вообще не предусматриваться в нем в качестве юридически значимых условий налогообложения.

Важно также подчеркнуть, что наиболее существенное значение имеет наложение (совпадение) периодов, за которое взимается налог, а не совпадение сроков или периодов, в течение которых налог уплачивается[19]. Конечно, все вопросы, связанные с продолжительностью налоговых периодов по налогам, должны обговариваться государствами, желающими устранить двойное налогообложение в двусторонних отношениях, на стадии заключения ими соответствующего международного налогового договора.

3. Вопрос о применении критерия тождественности объекта налогообложения осложняется, в частности, и тем, что английский текст комментария ОЭСР[20] оперирует понятием "same subject matter", что в контексте можно перевести как то, что налогообложение осуществляется в отношении "того же самого предмета". Комментарий к модельной конвенции на втором официальном языке ОЭСР – французском – еще более показателен, поскольку используется термин "une même matière imposable"[21], т.е. "тот же самый предмет налогообложения". Безусловно, вопрос о юридическим значении комментария к модельной конвенции является отдельной проблемой, однако нетождественность понятий объекта и предмета налогообложения и отсутствие определения последнего в российском налоговом законодательстве создают сферу неопределенности, которая дает основания для споров о наличии двойного налогообложения, а следовательно, и о сфере действия соответствующих двусторонних международных налоговых договоров.

Российская финансовая и налогово-правовая доктрина обычно исходят из того, что у ряда налогов может быть, в частности, один предмет налогообложения, но разные объекты, так как эти понятия не являются равнозначными[22]. Например, признавая транспортное средство предметом налогообложения, мы можем связать объект налогообложения и налоговую базу по нему и со стоимостью этого транспортного средства (как разновидности имущества), и с его мощностью или иными характеристиками двигателя (как особого технического средства, эксплуатируемого с использованием сети государственных дорог). Таким образом, в практическом плане сложности будут заключаться в определении содержания и последующем толковании ст. 2 конкретного международного налогового договора, которая устанавливает налоги, по которым устраняется двойное налогообложение (Taxes covered), и соответственно прямо или косвенно (с отсылкой к национальному праву) закрепляет перечень объектов налогообложения, которых эти налоги касаются.

Вопрос о тождественности объекта и предмета налогообложения при более широком рассмотрении (тем более с учетом его практических последствий) замыкается на проблеме идентичности или сопоставимости налогов, так как предполагается, что каждый налог должен иметь свой собственный (в чем-то уникальный) объект налогообложения. Впрочем, правило о том, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения – это требования российского законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ), но не общепризнанный принцип международного права.

С иным подходом мы нередко сталкиваемся тогда, когда в сложносоставных государствах один и тот же объект подвергается налогообложению однотипными налогами на уровне местном (региональном) и общегосударственном[23]. Кроме того, один и тот же объект налогообложения может "дробиться" и облагаться в рамках различных налогов, в частности, в зависимости от признаков налогоплательщика, имеющего (получающего) этот объект налогообложения, специфики экономической деятельности либо в зависимости от иных критериев[24].

4. Следует учитывать, что вопрос об идентичности или сходстве взимаемых налогов также весьма неоднозначен, поскольку предполагает сопоставление всего комплекса юридических и экономических характеристик соответствующих налогов, взимаемых в различных государствах. Для описания этого признака двойного налогообложения английская версия комментария к модельной налоговой конвенции ОЭСР использует выражение "the imposition of comparable taxes", французская – "la perception d'un impot similaire ou identique". Следовательно, можно говорить, что в первой языковой версии упоминается "сопоставимость" налогов, а во второй – их "сходство или идентичность". Более точно этот вопрос, безусловно, должен быть урегулирован непосредственно в двусторонних налоговых соглашениях применительно к конкретным разновидностям налогов. Так, п. 2 ст. 2 Модельной конвенции ОЭСР предусматривает, что "в качестве налогов на доход и на капитал должны признаваться все налоги, налагаемые на общую сумму дохода, на общий объем капитала или на отдельные элементы дохода или капитала, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы или жалования, выплачиваемого предприятиями, а также налоги на прирост капитала"[25]. Это положение развивает проблематику, связанную с объектами налогообложения и их тождественностью. Заметно желание разработчиков Модельной конвенции дать максимально широкую трактовку налогов на доходы и капитал, двойное налогообложение по которым должно устраняться.

Двойное налогообложение обычно устраняется по налогам на доходы (прибыль) и налогам на имущество. Особые проблемы возникают применительно к другим налогам, которые по своим признакам близки к ним. Отдельные вопросы появляются относительно новых налогов, которые могут вводиться в государствах. Кроме того, следует упомянуть так называемые экстраординарные налоги, с которыми также могут столкнуться хозяйствующие субъекты в некоторых юрисдикциях.

Примечательно, что Российская Федерация совместно с Эстонией, Латвией, Литвой, Румынией и Тунисом обозначила свою особую позицию по содержанию п. 2 ст. 2 Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Согласно этой позиции "налоги на общую сумму заработной платы или жалования, выплачиваемого предприятиями" не должны рассматриваться как налоги на доход и поэтому Россия сохраняет право нс включать эти слова в двусторонние налоговые договоры[26]. Представляется, что эта позиция связана прежде всего с обоснованным намерением исключить из сферы действия налоговых соглашений взносы на социальное и пенсионное страхование (а в некоторые периоды – единый социальный налог, см. ранее действовавшую гл. 24 ПК РФ), которые предполагают взимание фиксированного платежа с дохода индивидуальных предпринимателей (и иных приравненных к ним лиц) либо выплат в пользу физических лиц, включая выплаты по трудовому договору. Российская Федерация никогда не заключала налоговых договоров, предполагающих устранение двойного обложения по страховым, пенсионным или иным подобным взносам (или бывшему – единому социальному налогу). Сходна позиция по этому вопросу и у наших торгово-экономических партнеров[27].

Другой вопрос – идентификация российского НДПИ. В некоторых налоговых договорах России, например, с Данией и Нидерландами упоминаются взимаемые в этих странах налоги с доходов от углеводородов (taxes imposed under the Hydrocarbon Tax Act) или иных полезных ископаемых (other natural resources)[28]. Однако считается, что в сферу действия этих договоров, как и других российских налоговых договоров, не попадает и НДПИ, установленный гл. 26 НК РФ. Такая позиция России обосновывается тем, что по своей природе этот налог не относится к налогам на доход или капитал и фактически взимается за право пользования недрами (ст. 335–336 НК РФ)[29].

В настоящее время ни в одном из налоговых договоров России указанный налог не включен в перечень регулируемых налогов, по которым устраняется двойное налогообложение. В пользу обоснованности отмеченного подхода говорят положения ст. 335 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" и ст. 336 "Объект налогообложения" НК РФ. В частности, статус налогоплательщика данного налога и необходимость постановки его на учет связываются с предоставлением данному плательщику участка недр в пользование (п. 1 ст. 335), а объектом налогообложения признаются добытые из недр на территории РФ, либо из недр на иных территориях, находящихся пол ее юрисдикцией, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 336)[30].

В то же время правила ст. 338–340 НК РФ, предусматривающие определение налоговой базы по данному налогу как стоимости[31] добытых ископаемых сближает данный налог с системой налогообложения прибыли (доходов). Более того, в ряде случаев, например, ст. 340 НК РФ в целях оценки стоимости полезных ископаемых учитываются (вычитаются) некоторые расходы налогоплательщика в таком же порядке, как это предусмотрено в некоторых статьях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ: ст. 254 "Материальные расходы", ст. 255 "Расходы на оплату труда", ст. 256–259 ("амортизация") и др. Для исключения возникновения споров на этапах заключения и толкования международных налоговых договоров имеет смысл в дальнейшем уточнить концепцию указанного налога, подчеркнув его рентную природу.

Отдельная проблема – идентификация так называемых экстраординарных налогов (extraordinary taxes), которые согласно позиции, отраженной в п. 5 комментария к ст. 2 модельной конвенции ОЭСР, не предполагается обязательным включать в сферу действия двусторонних налоговых договоров. Конечно, договаривающиеся государства остаются свободными урегулировать этот вопрос на двусторонней основе. Обоснованным, в частности, представляется подход, который прослеживается в Соглашении от 29 мая 1996 г., заключенном между Россией и Германией. Статья 2 (п. 3 "b") этого Соглашения, в частности, распространяет сферу действия Соглашения на так называемую налоговую надбавку в поддержку солидарности.

В заключение следует также отметить, что традиционно российские налоговые договоры в той или иной интерпретации воспроизводят оговорку модельной конвенции, закрепленную в первом предложении и. 4 ст. 2: "Конвенция также должна применяться к любым идентичным или по существу сходным налогам, которые будут введены после даты подписания настоящей Конвенции в дополнение к существующим налогам или вместо них"[32]. Учитывая, что на протяжении непрекращающейся налоговой реформы в России в течение 1992–2008 гг. налоги неоднократно меняли свои названия, менялся режим их правового регулирования и иные характеристики, Россия неоднократно применяла цитируемое правило в его достаточно широкой интерпретации, неизменно подтверждая исполнение ранее заключенных налоговых договоров в новых условиях.

Подводя итог, еще раз важно подчеркнуть, что вопрос о том, что́ является двойным налогообложением (юридическим или экономически), важен прежде всего на стадии переговоров и заключения международного налогового договора. На стадии его применения эта проблема растворяется в отдельных вопросах интерпретации конкретных правил налогового договора и может влиять лишь на понимание общего намерения сторон, которым они руководствовались при выработке формулировок тех или иных статей налогового договора.