Виды аудиторских заключений

Как уже было сказано (п. 6.6), мнение о достоверности отчетности может быть выражено в различной форме:

• немодифицированного аудиторского заключения;

• модифицированного аудиторского заключения.

В немодифицированном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает следующее. Эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный период, исходя из законодательства о бухгалтерском учете.

Может возникнуть ситуация, когда аудитор не сможет выразить немодифицированное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Тогда аудитор должен рассмотреть возможность заключение модифицировать.

В модифицированном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период, исходя из применимого нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

На суждение аудитора влияет оценка неисправленных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл. 22.1).

Таблица 22.1

Модификация аудиторского заключения в зависимости от степени влияния выявленных обстоятельств

Характер обстоятельств, ставших причиной модификации заключения	Суждение аудитора о степени распространения влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность
	Влияние существенное, но не всеобъемлющее	Существенное и всеобъемлющее влияние
Финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств		Отказ от выражения мнения

Модификация аудиторского заключения осуществляется путем включения в него части, указывающей на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий. Такой подход в целом достаточен и соответствует целям аудиторской проверки.

Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

Аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния выявленного искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной:

1) если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности);

2) если в бухгалтерской отчетности существенно искажена информация, представленная в форме пояснения;

3) если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта;

4) если отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

5) когда иные ставшие известными обстоятельства, требовать модифицирования мнения.

Учитывая приведенное выше, основания для мнения должны быть четко сформулированы и содержать числовую оценку искажений отчетности. Не допускается приведение в данном разделе информации, не приводящей к модификации мнения и (или) не являющейся важной для пользователя (в том числе перечисление информации о разделах учета и отчетности, в которых отсутствуют искажения).

ВАЖНО

В случае, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

Аудитор должен стремиться по возможности использовать одинаковые формулировки в специальной части и в части, содержащей модифицированное мнение аудитора.

Мнение с оговоркой. Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

1) аудитор приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (не является всеобъемлющим);

2) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Отрицательное мнение. В отрицательном аудиторском заключении выраженное аудитором мнение показывает, что по установленным причинам она не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период, исходя из применимого нормативного акта Российской Федерации.

Отрицательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор выражает только тогда, когда внесение оговорок в аудиторское заключение не раскрывает всей существенности искажений, вводящей в заблуждение пользователей, или неполной бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения. Если имеется большое число существенных факторов неопределенности, аудитор может отказаться от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, вместо того чтобы отражать в аудиторском заключении все факты, привлекающие внимание к данному аспекту.

Важные обстоятельства. Данная часть аудиторского заключения должна:

1) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

2) иметь наименование "Важные обстоятельства";

3) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;

4) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.

Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

а) неопределенность в отношении незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние па финансовое положение аудируемого лица.

При включении в аудиторское заключение привлекающей внимание части необходимо иметь в виду следующее:

а) многократное включение указанной части снижает степень ее воздействия на пользователей бухгалтерской отчетности;

б) включение в указанную часть больше информации, чем отражено в бухгалтерской отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим образом отражено;

в) включение в аудиторское заключение указанной части ограничено обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.

Прочие сведения. Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, которая, по мнению аудитора, может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Содержащей прочие факты части присваивается наименование "Прочие сведения".

Расположение содержащей прочие факты части в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в ней информации:

а) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, – непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, или привлекающей внимание части (если она имеется);

б) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности дополнительных обязанностей аудитора, описанных в аудиторском заключении, – в составе части аудиторского заключения, содержащей заключение, составленное в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности;

в) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности содержания аудиторского заключения, – отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности.

Аудиторское заключение не должно содержать никакие иные не предусмотренные федеральными стандартами аудиторской деятельности элементы. Одновременно в аудиторском заключении не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных указанными стандартами элементов.

По результатам первой проверки аудируемого лица имеются особенности составления аудиторского заключения^[1].