Вэрибл-костинг

Система калькулирования вэрибл-костинг (директ- костинг или маржинальное калькулирование) предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. Система вэрибл-костинг имеет свои преимущества в целевой подготовке информации. Основное значение система приобретает как информационная база управленческих решений, основанных на маржинальном подходе, оперирующем показателями переменных затрат, маржинальной прибыли и маржинальной рентабельности.

Вэрибл-костинг (директ-костинг) является традиционной для запада калькуляционной системой, однако для российских предприятий – это новый подход к калькулированию. Вероятно, поэтому при ее трактовке в конце прошлого века допущена неточность – директ-костинг рассматривается применительно к одному из вариантов учетной политики в части общехозяйственных расходов при составлении финансовой отчетности. А именно, когда они не капитализируются в запасах, а признаются при расчете прибыли от продаж в качестве расходов периода. Перспективы применения данной калькуляционной системы связаны с распространением маржинального подхода в управлении.

В системе вэрибл-костинг применяется особый порядок списания постоянных расходов, что видно из схемы движения информации о переменных и постоянных расходах (рис. 6.1). Уточним позиции учетной политики на схеме: при расчете прибыли от продаж на основе вэрибл-костинг все переменные затраты включаются в себестоимость, все постоянные – декапитализируются (относятся в группу периодических расходов).

Рис. 6.1. Отнесение постоянных расходов к периодическим в системе калькулирования "дирскт-костинг" (вэрибл-костинг)

Допускается применять и другую учетную политику для расчета прибыли от продаж на основе вэрибл-костинг: в себестоимость включаются лишь переменные производственные затраты, все постоянные расходы, а также переменные управленческие и коммерческие – относятся к расходам периода (см. пример 6.1). Еще раз подчеркнем, что в системе вэрибл-костинг никакие постоянные расходы не должны капитализироваться в запасах. То есть не только управленческие и коммерческие, но и постоянные общепроизводственные расходы списываются на уменьшение прибыли отчетного периода в период их возникновения.

Основные отличия

Значение для управленческих решений. Распространение практики использования сокращенной себестоимости в оперативном управлении связано с тем, что включение в расчет постоянных расходов может исказить представление об анализируемой ситуации и привести к неправильным управленческим решениям. Например, при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Однако неверно утверждать, что для оперативных и тактических решений показатели полной себестоимости неприменимы. При выборе альтернативных вариантов необходимо анализировать конкретную ситуацию, принимать в расчет влияние факторов конкретного предприятия. Например, если доля постоянных расходов в себестоимости продукции мала, то для оперативного управления ассортиментом или ценообразованием безразлично, в какой системе калькулирования генерируется информация о себестоимости.

Отчет о прибылях и убытках. Применительно к альтернативным системам калькулирования различаются формы отчета о прибылях и убытках и (или) бюджета доходов и расходов. Применяя систему вэрибл-костинг, следует дифференцировать все статьи отчета (бюджета) на переменные и постоянные. Так выделяются переменные производственные затраты, переменные коммерческие и управленческие расходы; постоянные производственные затраты, постоянные коммерческие и управленческие расходы. Применяя систему абсорбшен-костинг, переменные и постоянные расходы по соответствующим статьям обычно агрегируют.

При альтернативных системах рассчитывают разные промежуточные показатели прибыли. При методе учета по полной себестоимости рассчитывается показатель "Валовая прибыль", равный разнице между объемом продаж и производственной себестоимостью проданной продукции. В себестоимость в предварительных учетных процедурах включаются статьи "сырье и основные материалы", "заработная плата производственных рабочих" с начислениями на нее, "общепроизводственные расходы". При методе "вэрибл-костинг" применяется показатель "маржинальная прибыль"^[1], равный разнице между объемом продаж и переменными расходами. Причем, при расчете безразлично место возникновения затрат переменных расходов – цех или заводоуправление. Главное, чтобы они изменялись в зависимости от изменения, влияющего на них фактора деловой активности.

Студенты часто приравнивают два промежуточных показателя прибыли, что в обычных условиях неверно. Маржинальная прибыль и валовая прибыль могут быть равны между собой только в том случае, если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на управление и продажу (это утверждение относится к случаю выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических).

Пример 6.1

В машиностроительной холдинговой компании выделены в качестве центров прибыли заводы. Руководители заводов наделены полномочиями заключения договоров с поставщиками и покупателями; установления цен и др. Основным показателем для премирования является прибыль от продаж. Рассчитаем прибыль от продаж по методам "вэрибл-костинг" и "полной себестоимости". Данные для составления отчета о прибылях и убытках по альтернативным методам приведены в табл. 6.1. В учетной политике принимаем, что и в системе "абсорбшен-костинг", и в системе "вэрибл-костинг" коммерческие и управленческие расходы относятся к периодическим.

Таблица 6.1

Данные для составления отчета о прибылях и убытках

Показатель	Всего
Объем продаж, шт.	240
Цена, ден. ед.	1000
Выпуск, шт.	300
Запасы на начало периода, шт.	0
Запасы на конец периода, шт.	60
Разница в запасах ГП, шт. (ГП на конец – ГП на начало)	60
Норма расхода на 1 шт., ден. ед.
Материалы	200
Расходы на оплату труда, ден. ед.	90
Переменные общепроизводственные расходы на 1 шт.	110
Всего переменные затраты на шт., ден. ед.	400
Переменные коммерческие и управленческие расходы (общая сумма), ден. ед.	2000
Постоянные расходы
Общепроизводственные расходы, ден. ед.	60 000
Общепроизводственные расходы на шт., ден. ед.	200
Коммерческие и управленческие расходы, ден. ед.	40 000
Всего постоянных расходов, ден. ед.	100 000

Сумма общепроизводственных расходов, приходящихся на единицу продукции составляет 200,0 ден. ед. (60 000: 300).

Далее составим отчет о прибылях и убытках (табл. 6.2) на основе расчета себестоимости в альтернативных калькуляционных системах.

Прибыль от продаж по методу "вэрибл-костинг" составила 42 000 руб., по методу полной себестоимости 54 000 руб., т.е. на 12 000 руб. больше. Эта разница и показывает эффект декапитализации расходов.

Таблица 6.2

Расчет прибыли от продаж при альтернативных методах калькулирования при объеме производства 300 шт.

Система калькулирования переменной себестоимости (вэрибл-костинг)		Система калькулирования полной себестоимости (абсорбшен-костинг)
Показатель	Всего, руб.	Показатель	Всего, руб.
Объем продаж	240 000	Объем продаж	240 000
Переменная производственная себестоимость выпущенной продукции	120 000	Переменные производственные расходы	120 000
Показатель	Всего, руб.	Показатель	Всего, руб.
Переменная производственная себестоимость остатков готовой продукции (вычитается)	24 000	Постоянные производственные расходы	60 000
Переменная производственная себестоимость проданной продукции	96 000	Производственная себестоимость выпущенной продукции	180 000
Переменные коммерческие и управленческие расходы	2000	Производственная себестоимость остатка готовой продукции	36 000
Всего переменных расходов (вычитаются)	98 000	Производственная себестоимость проданной продукции (вычитается)	144 000
Маржинальная прибыль	142 000	Валовая прибыль	96 000
Постоянные расходы (вычитаются)	100 000	Коммерческие и управленческие расходы	42 000
В том числе:		(вычитаются)
производственные расходы	60 000
коммерческие и управленческие расходы	40 000
Прибыль от продаж	42 000	Прибыль от продаж	54 000

Проанализируем результаты примера 6.1. Причина разницы в прибыли от продаж в сумме 12 000 руб. связана с наличием запасов продукции в количестве 60 шт. В системе "вэрибл-костинг" прибыль оказалась очищенной от их влияния; в системе полной себестоимости – зависима. Запасы абсорбировали 12 000 руб. постоянных общепроизводственных расходов (60 х 200). Эта сумма не вошла в себестоимость проданной продукции и не уменьшила прибыль. Обратите внимание: разница в суммах прибыли от продаж (12 000 руб.) равна разнице в себестоимости запасов готовой продукции (12 000 руб.).

Теперь применим полученные результаты примера 6.1 к обоснованию решений по оценке деятельности центров ответственности. Для анализа ситуации придадим центрам ответственности статус центров прибыли. Если для премирования применяется прибыль от продаж, рассчитанная на основе метода калькулирования с полным распределением затрат, то существуют риски злоупотреблений служебным положением со стороны руководителей центров прибыли. Источником такой возможности является то, что при методе полной себестоимости прибыль может расти даже при снижающемся или стабильном объеме продаж и растущем объеме производства. Несет риски неэффективного хозяйствования возможная ситуация, когда растут запасы незавершенной и готовой продукции на конец отчетного периода; вслед за ними растет прибыль от продаж, а коллектив центра прибыли получает премии. В чем же заключаются риски? Во-первых, отвлекаются средства их оборота; во-вторых, растут затраты на ОГЛАВЛЕНИЕ складского хозяйства, растут риски потерь продуктов в результате порчи от длительного хранения, риски возможного снижения рыночных цен на аналогичные товары. Рост же прибыли от продаж происходит в связи с тем, что растущие запасы вбирают в себя все большую часть постоянных расходов, освобождая от себя показатель "себестоимость продаж". Иными словами прибыль растет за счет того, что часть постоянных расходов не вычитается из выручки, так как оседает в запасах.

Эффект декапитализации расходов выразился в сумме 24 000 руб. (прибыль от продаж в системе полной себестоимости по сравнению с прибылью от продаж в системе вэрибл- костипг стала больше на 24 000 руб.). То есть по сравнению с первой ситуацией эффект декапитализации постоянных общепроизводственных расходов возрос в два раза. Более высокая прибыль в данном случае является "бумажной" и не имеет под собой никаких производственных успехов.

Итак, для решений но оценке деятельности центров прибыли, а также при анализе динамических рядов прибыли от продаж целесообразно применять систему вэрибл-костинг, так как результат более объективен. В процессе калькулирования себестоимости и расчета операционной прибыли происходит очищение результата от влияния на прибыль фактора наличия и изменения величины производственных запасов. Тем самым, повышается качество информации для анализа и усиливается контрольное значение учетной методологии с точки зрения объективности начисления премий и бонусов руководителям и работникам центров прибыли.